古代記賬方法都是怎樣的呢
古代記賬方法都是怎樣的呢
古代記賬方法都是怎樣的呢?下面的內(nèi)容由學(xué)習(xí)啦小編為您整理歸納，感謝您的閱讀，希望對(duì)您有所幫助和啟發(fā)。
一、舊石器時(shí)代的計(jì)量、記錄方法
在距今約十至二、三萬年前的舊石器時(shí)代的中晚期，由于生產(chǎn)力水平的提高和生產(chǎn)剩余物品的出現(xiàn)，人類自身的生產(chǎn)發(fā)展得到了相對(duì)充足的物質(zhì)保障，原始部落里的經(jīng)濟(jì)關(guān)系隨之復(fù)雜起來。這時(shí)單憑頭腦記數(shù)、記事及其默算已無法組織生產(chǎn)活動(dòng)與合理地分配、儲(chǔ)備物品。客觀現(xiàn)實(shí)迫使人們不得不在頭腦之外的自然界去尋找?guī)椭M(jìn)行記事的載體，以及進(jìn)行計(jì)量、記錄的方法。
人類在舊石器時(shí)代的中晚期所采用的計(jì)量、記錄方式與方法一般有兩種，一是簡(jiǎn)單刻記方式或方法，二是直觀繪圖記數(shù)、記事方式或方法。
簡(jiǎn)單刻記是原始人最初采用的一種計(jì)量、記錄方法。他們通常以堅(jiān)硬的石器作為刻劃的工具，在石片、骨片等載體之上刻劃出一排排單線條的淺紋道，或者是在樹木或木板上刻出若干重復(fù)的缺口，形成通常只有刻劃者自己可以體會(huì)出來的代表一定數(shù)量的標(biāo)記，或是記載某種事物的標(biāo)記。在中國山西峙峪人(距今約28000多年)遺址，發(fā)現(xiàn)幾百件有刻紋的骨片，有的刻著直道，數(shù)目多寡不一，歷史學(xué)家認(rèn)為那可能是用來表示數(shù)目的。而在同一時(shí)期的甘肅劉家岔遺址、北京山頂洞人遺址都發(fā)現(xiàn)有“刻紋的鹿角”。大量的考古發(fā)現(xiàn)已經(jīng)證實(shí)，大多數(shù)刻劃線條與所刻缺口都含有一種具體數(shù)的概念。
而直觀繪圖記數(shù)、記事方式則是與簡(jiǎn)單刻記并存的一種計(jì)量、記錄方法。原始人的抽象思維活動(dòng)能力還較為低級(jí)，他們?cè)诶L圖表現(xiàn)方式上反映出一種頑固忠實(shí)于自然原型的寫實(shí)性。通常他們面對(duì)所要表現(xiàn)的事物，繪形繪色，不厭其煩，一絲不茍，力盡其詳。如果一個(gè)部落的原始人當(dāng)天捉住了四頭牛，便會(huì)在手邊可以取得的骨片或穴居的山洞的巖壁上盡其所能、仔細(xì)地繪畫出四頭牛的完整圖形。在中國山西峙峪人遺址中，就發(fā)現(xiàn)既有反映人們捕獲羚羊的繪圖骨片，也有反映人們捕獲落網(wǎng)的鴕鳥的繪圖骨片。
二、新石器時(shí)代計(jì)量、記錄方法的發(fā)展
隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，人類在進(jìn)入新石器時(shí)代(距今大約10000年左右)之后，經(jīng)濟(jì)關(guān)系日漸復(fù)雜，原始的計(jì)量、記錄方法也有了新的發(fā)展。
(一)新石器時(shí)代刻劃符號(hào)的演進(jìn)
考古發(fā)現(xiàn)在新石器時(shí)代早期有相當(dāng)一部分刻劃符號(hào)在一個(gè)較大的地域范圍內(nèi)具有普遍性，其中一部分作為計(jì)量、記錄符號(hào)較以往進(jìn)步明顯。到新石器時(shí)代中晚期，母系氏族社會(huì)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展，人們開始創(chuàng)造并廣泛采用成套的刻劃符號(hào)?，F(xiàn)今考古發(fā)現(xiàn)最具代表性、較為完整的成套刻劃符號(hào)，是西安半坡村人(距今6000年左右)與臨潼姜寨村人所應(yīng)用的刻劃
符號(hào) (見下圖)。
以上兩圖所列示的陜西關(guān)中地區(qū)仰韶文化區(qū)內(nèi)所使用的刻劃符號(hào)具有共性。這些符號(hào)中既有數(shù)字刻符，又有模仿事物形態(tài)的象形刻符;其中一些數(shù)字刻符成為當(dāng)時(shí)關(guān)中三萬平方公里范圍內(nèi)通用的數(shù)字，在刻劃與擺列上幾乎是一致的，并且這些數(shù)字還為后世所沿用。這是人類的原始計(jì)量、記錄時(shí)代在計(jì)量、記錄方法應(yīng)用方面所發(fā)生的一個(gè)具有重大突破意義的歷史性進(jìn)步，它為人類萌芽時(shí)期會(huì)計(jì)的演進(jìn)創(chuàng)造了最基本的條件。
(二)新石器時(shí)代的刻木記事
考古發(fā)現(xiàn)中最早的刻木記事類型文物是青海樂都柳灣馬廠類型墓葬(距今4500～3500年)遺址中的骨片，這些相對(duì)而言易于保存的骨片是新石器時(shí)代中期的產(chǎn)物，距今約有4000多年的歷史。這些骨片上的刻記大體上有一定規(guī)格，缺口大都刻在骨片中部的兩邊，在四十片骨片上所刻下的缺口數(shù)量都在一至三之間。類似的刻骨在西寧朱家寨考古發(fā)掘中也曾有過，都是為記數(shù)與記事所用，這些發(fā)現(xiàn)都證實(shí)了中國歷史上的“刻木為契”傳說?？棠居浭略谖覈窌卸嘤杏涊d?！端鍟?middot;突厥傳》記載了北方突厥人刻木記事的情況，《舊唐書·西南夷傳》也記載了當(dāng)時(shí)我國南方邊遠(yuǎn)地帶一些少數(shù)民族采用刻木記事的事實(shí)。在中國近代，云南的獨(dú)龍族、怒族、基諾族、布朗族、佤族和景頗族都曾用過刻木或刻竹記事方法，他們其中的一部分人用于記數(shù)、記事的木片或竹片，其方式與柳灣出土的刻骨類同。如獨(dú)龍族用刻木的辦法登記借貸賬目，凡借錢于人，按所借錢數(shù)的多少，在木版上刻上相應(yīng)的缺口;歸還多少，便削去多少缺口。此外，四川木里縣的摩梭人進(jìn)行刻木記數(shù)、記事所采用的刻劃符號(hào)看起來同我國新石器時(shí)代的仰韶人、柳灣人的數(shù)字符號(hào)及刻寫方法如出一轍。
(三)新石器時(shí)代的繪圖計(jì)量、記錄法
繪圖計(jì)量、記錄法是在舊石器時(shí)代中晚期人們所應(yīng)用的直觀繪圖記事法的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，這種方法的歷史性進(jìn)步在于，為了計(jì)量、記錄的簡(jiǎn)便易行與易懂便認(rèn)，將復(fù)雜具體事物的形象抽象為簡(jiǎn)明扼要的圖畫符號(hào)，并最終以圖畫符號(hào)表現(xiàn)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的數(shù)量關(guān)系，顯示計(jì)量、記錄的結(jié)果。
舊石器時(shí)代的獵人的繪畫都是非常具體的。然而，到舊石器時(shí)代后期，獵人已經(jīng)開始改變舊日習(xí)慣化的寫畫方法，他們只想盡可能用少許幾筆，就能表示出可被認(rèn)識(shí)為一頭野牛的主要特征來，比如，用一對(duì)牛角代指一頭完整的野牛。當(dāng)然，這種繪圖計(jì)量、記錄方法也經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的歷史漸進(jìn)過程，與后來圖畫文字切近的抽象繪圖記數(shù)、記事法主要產(chǎn)生、應(yīng)用于新石器時(shí)代。人類所創(chuàng)造的萌芽形態(tài)的文字，相當(dāng)大一部分起始于繪畫，在經(jīng)歷了直觀繪圖記事階段之后，便因陸續(xù)采用抽象的圖畫符號(hào)，從而形成要進(jìn)一步的象形符號(hào)，而這種象形符號(hào)便為后世象形文字的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)。
三、原始社會(huì)末期的結(jié)繩計(jì)量、記錄法
在原始社會(huì)末期，人類原始的會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄方法的發(fā)展有了質(zhì)的飛躍。結(jié)繩計(jì)量、記錄法是原始人通過結(jié)繩記數(shù)的方式對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量、記錄的一種方法，它是人類會(huì)計(jì)起源的重要標(biāo)志之一。
我國結(jié)繩記事法應(yīng)用的歷史十分悠久。中國史書上對(duì)結(jié)繩記事的記載可謂屢見不鮮，其研究結(jié)論也基本上一致。在東漢武梁祠浮雕上有“伏羲倉精，初造王業(yè)，畫卦結(jié)繩，以理海內(nèi)”的記載，也就是說伏羲氏在做部落首領(lǐng)時(shí)，借助八卦及結(jié)繩記數(shù)、記事等方法管理部落生產(chǎn)活動(dòng)及日常生活，并具體描繪了結(jié)繩的情形。伏羲氏是我國父系氏族時(shí)代初期活動(dòng)在淮河流域一帶的一個(gè)部落里的首領(lǐng)。他所領(lǐng)導(dǎo)的部落生活地域?yàn)l臨淮河，水域?qū)拸V，漁業(yè)相當(dāng)發(fā)達(dá)。根據(jù)考古發(fā)現(xiàn)的陶、石網(wǎng)墜分析，那時(shí)凡是大一些的魚網(wǎng)，通常采用石質(zhì)網(wǎng)墜，由于負(fù)荷較重，網(wǎng)上繩結(jié)相應(yīng)要大一些;而凡是小一些的魚網(wǎng)，一般則采用陶質(zhì)網(wǎng)墜，因負(fù)荷較輕，網(wǎng)上繩結(jié)相應(yīng)要小一些。人們正是在終年累月的結(jié)網(wǎng)捕魚生涯中，從中領(lǐng)悟到結(jié)繩可以記事記數(shù)的道理。這種分析與歷史書記載上的結(jié)繩記事所產(chǎn)生的年代、地域具有一致性。至于如何結(jié)繩記事、記數(shù)，后世史書中也有較為具體一些的記載?！吨芤渍x》中講“事大，大結(jié)其繩;事小，小結(jié)其繩，結(jié)之多少，隨物眾寡”， 即要記錄重要的事情，便在繩子上打一個(gè)較大的繩結(jié)，如果記錄不重要的事情，則在繩子上打一個(gè)較小的繩結(jié)，繩結(jié)的多少依據(jù)所要記錄事情的多少而定。南宋《路史》一書中也有類似記載。
史書上有大量關(guān)于中國古代結(jié)繩記事、記數(shù)法應(yīng)用的事實(shí)記載。《唐會(huì)要》記載：吐蕃人“無文字，刻木結(jié)繩為約”，即是說吐蕃人在文字發(fā)明之前通過刻木記事和結(jié)繩記事方法訂立契約。宋代大儒朱熹也在文中記有類似的史實(shí)，“結(jié)繩者，溪峒各蠻，猶各有之。又有刻板者，凡年月日時(shí)，以及人民糧草之屬，刻板為記，都不相亂。”此外，在宋代，“韃靼人調(diào)動(dòng)軍馬，或結(jié)繩為約，或刻木為契”，其結(jié)繩刻木之法達(dá)到應(yīng)用自如狀態(tài)。明清時(shí)代顧炎武關(guān)于“遵義軍俗以射獵伐山為業(yè)，凡交易，刻木為書契，結(jié)繩以為數(shù)”的文字也說明了遵義地區(qū)以打獵為生的原住居民借助結(jié)繩記數(shù)、記事方法記錄日常交易貨物數(shù)量的事實(shí)。從以上史書不絕記載的情形可見，結(jié)繩與刻木記事、記數(shù)之法一直為我國邊遠(yuǎn)地區(qū)少數(shù)民族所用，并已形成為一種具有通用價(jià)值的傳統(tǒng)方法。近百余年來，我國的一些少數(shù)民族依舊采用結(jié)繩計(jì)量、記錄法。“苗民不知文字??懼有忘，則結(jié)于繩。”除苗族之外，解放以前怒族、佤族、獨(dú)龍族、高山族、傈僳族，以及西雙版納的基諾人都曾采用過結(jié)繩計(jì)量、記錄法。
1.佤族人應(yīng)用結(jié)繩處理債權(quán)債務(wù)
佤族人把一根繩索高掛于墻上，用于記載與清算債權(quán)、債務(wù)賬目。他們將一根用來記數(shù)或記事的繩索分為三個(gè)區(qū)間，分別代表放債數(shù)額、放債利息及放債時(shí)間等不同的反映內(nèi)容。
如在繩的上部結(jié)出三個(gè)大結(jié)，便表示已借出去三元滇幣(1949年解放以前云南地區(qū)通行的地方貨幣——作者注)，在中部結(jié)出一個(gè)大結(jié)和一個(gè)小結(jié)，表示每半年應(yīng)收一元半滇幣的利息，而在繩的下部所結(jié)出的三個(gè)大結(jié)和一個(gè)小結(jié)則表明上述債款已經(jīng)借出去三年半了。
2.基諾族人以結(jié)繩記錄征收物品
基諾人為舉行公共祭祀活動(dòng)，統(tǒng)一規(guī)定以全族的個(gè)體家庭為繳納單位，每戶應(yīng)繳納兩只雞、三筒米，這一活動(dòng)由酋長(zhǎng)委派負(fù)責(zé)公共收支的“納俄羅”(即原始部落中的兼職會(huì)計(jì)人員)監(jiān)督執(zhí)行。征收之前“納俄羅”先向每戶戶主取一根繩，并當(dāng)面將應(yīng)交納的實(shí)物如數(shù)打結(jié)反映，一個(gè)雙重結(jié)表示兩只雞，三個(gè)單結(jié)表示三筒米。如某戶先交一只雞，“納俄羅”便把原來的雙重結(jié)解開變?yōu)閱谓Y(jié)，表明尚欠一只雞。如兩只雞與三筒米全部交完，“納俄羅”便會(huì)全把繩結(jié)全部解開，把繩子燒毀，以此表示此戶已交清全部物品。
與遠(yuǎn)古時(shí)代一脈相承的結(jié)繩計(jì)量、記錄法，在近代、現(xiàn)代社會(huì)邊遠(yuǎn)地帶少數(shù)民族中堅(jiān)持實(shí)行這種情況表明，結(jié)繩計(jì)量、記錄法是人類在史前時(shí)期所創(chuàng)造出來的幫助人們記憶的一種特殊方法，它的簡(jiǎn)便易行使它得到廣泛應(yīng)用，并在世界上落后的經(jīng)濟(jì)區(qū)域里一直被遞演繼承下來。結(jié)繩已表現(xiàn)出后世賬簿記錄的原理，它大體上明確了表現(xiàn)某種“賬目”的幾個(gè)要素，如記錄對(duì)象、應(yīng)記數(shù)量、數(shù)量發(fā)生變化之后的表現(xiàn)方式，以及在這一“賬目”結(jié)束之時(shí)的最終結(jié)果。正是從這一點(diǎn)出發(fā)，會(huì)計(jì)史學(xué)家認(rèn)為結(jié)繩計(jì)量、記錄法不僅是人類在史前階段具有創(chuàng)造性的成果之一，而且也是其后人類會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)實(shí)踐演進(jìn)、發(fā)展之基礎(chǔ)。同時(shí)，由于結(jié)繩記事、記數(shù)方法又同時(shí)具備了數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)及文字表意等功能，所以也被認(rèn)為是數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)及文字的起源。
中國古代記賬方法的發(fā)展(二)
──經(jīng)濟(jì)類“書契”記錄方法
原始社會(huì)末期，隨著父系氏族社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，人們?cè)谏a(chǎn)實(shí)踐中逐漸感到簡(jiǎn)單刻記與“結(jié)繩記數(shù)”方法已不能適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，便逐步摸索創(chuàng)造出一種新的方法來代替它們，這便是“書契”記錄方法。它上承刻契記數(shù)，下接簡(jiǎn)冊(cè)記事。由簡(jiǎn)單刻記和“結(jié)繩記事”發(fā)展到“書契”記錄方法，是我國古代記賬方法發(fā)展初期一個(gè)質(zhì)的飛躍。
一、書契記錄方法的基本特征
“上古結(jié)繩而治，后世圣人，易之以書契”。所謂“書契”，劉熙在《釋名》一書中稱：“書，庶也，記庶物也。亦言著也，著之簡(jiǎn)紙永不滅也”，“契，刻也，刻識(shí)其數(shù)也”。“書”的基本含義是指將人們要表達(dá)的事物記錄在相應(yīng)的載體之上;“契”字上部分左邊為“豐”，代表刻劃在載體之上的數(shù)字或事物的形狀，右邊為“刀”，代表刻劃的工具，所以“契”的基本含義便是運(yùn)用堅(jiān)硬的工具在載體之上進(jìn)行刻劃，通過刻劃來記錄數(shù)量和事物。原始社會(huì)末期的“書契”并非只涉及經(jīng)濟(jì)這一個(gè)方面，但中外學(xué)者迄今所發(fā)現(xiàn)的人類最早的“書契”文物卻是一張賬單，直到公元前3000年前后，“才開始發(fā)現(xiàn)賬單、契約和符號(hào)表以外的文獻(xiàn)”。會(huì)計(jì)史學(xué)研究者認(rèn)為，作為經(jīng)濟(jì)類“書契”記錄方法，是由文字、數(shù)字、實(shí)物計(jì)量單位三要素構(gòu)成的一種為社會(huì)所公認(rèn)的通用記錄方法，具有三個(gè)基本特征：第一，必須是用文字記載的。這些文字可以是原始數(shù)碼，或是象形文字，也可以是甲骨文字等，不通過文字記錄就不能稱之為書;第二，必須是以刻記為主要特征。即用契刀將文字刻在龜甲獸骨或竹木之上。非刻記方式不能稱之為契;第三，作為書契在記錄時(shí)必須遵守相應(yīng)的記錄規(guī)則。無論是記數(shù)，還是記事均應(yīng)如此，收藏保管也和以往不同，不能隨心所欲。
二、書契記錄方法的創(chuàng)造
書契記錄方法萌芽于傳說中的黃帝時(shí)代，經(jīng)堯、舜、禹，直到夏代初期。在這個(gè)時(shí)期，
農(nóng)業(yè)、畜牧業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展已達(dá)到前所未有的水平，剩余糧食的數(shù)量已相當(dāng)可觀，畜禽飼養(yǎng)不僅數(shù)量大而且品種多;制陶手工業(yè)有了新的發(fā)展，金屬冶煉事業(yè)也已經(jīng)出現(xiàn);農(nóng)業(yè)、畜牧業(yè)與手工業(yè)的分工進(jìn)一步擴(kuò)大;這一切導(dǎo)致交換關(guān)系也復(fù)雜起來，不僅有了各個(gè)氏族部落之間的交換，而且還有家族之間，以至于各個(gè)生產(chǎn)者之間的交換;不僅有臨近地區(qū)生產(chǎn)者之間的交換，而且還發(fā)生了遠(yuǎn)距離交換的情況。古書中“祝融作市”以及 “北用禺氏之玉，南貴江漢之珠”等記錄都從側(cè)面反映了當(dāng)時(shí)交換關(guān)系發(fā)生的情況。原始社會(huì)末期社會(huì)經(jīng)濟(jì)的這些顯著變化，對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的計(jì)量與記錄提出了較高的要求。“結(jié)繩記事”與簡(jiǎn)單刻記一般只能反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的靜態(tài)、比較簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而不易反映動(dòng)態(tài)的、比較復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。社會(huì)經(jīng)濟(jì)向縱深發(fā)展，原有的計(jì)量、記錄方法卻已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于時(shí)代的需要，必然引起計(jì)量及記錄方面的革命，這些原始的記數(shù)辦法便自然而然地易位于新的經(jīng)濟(jì)核算方法。
(一)文字的創(chuàng)造
由于結(jié)繩記事和契刻記事的不足，人們不得不采用一些其他的、譬如圖畫的方法來幫助記憶、表達(dá)思想，繪畫導(dǎo)致了文字的產(chǎn)生。
關(guān)于中華文字的起源，歷史上有這樣一個(gè)近似于神話的傳說。黃帝統(tǒng)一華夏之后，感到用結(jié)繩的方法記事遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了要求，就命史官倉頡想辦法解決這一難題。有一天，倉頡正在思索之時(shí)，天上飛來一只鳳凰，嘴里銜著的一片樹葉正好掉落在他面前，上面有個(gè)明顯的獸蹄印，但倉頡卻辨認(rèn)不出是什么野獸的蹄印，就向獵人請(qǐng)教。獵人說：“這是貔貅的蹄印，與別的獸類的蹄印不一樣，別的野獸的蹄印，我一看也知道。”倉頡聽了獵人的話大受啟發(fā)。他想，萬事萬物都有自己的特征，如能抓住事物的特征畫出圖像，大家都能認(rèn)識(shí)，這不就是字嗎?從此，倉頡便注意仔細(xì)觀察各種事物的特征，譬如日、月、星、云、山、河、湖、海以及各種飛禽走獸、應(yīng)用器物，并按其特征，畫出圖形，造出許多象形字來。這樣日積月累，時(shí)間長(zhǎng)了，倉頡造的字也就多了。倉頡把他造的這些象形字獻(xiàn)給黃帝，黃帝非常高興，讓倉頡把這些字傳授給九州酋長(zhǎng)，于是，這些象形字便開始應(yīng)用起來。
上述傳說雖不足為據(jù)，但其內(nèi)涵卻不無道理，這就是文字從圖畫中來，最早出現(xiàn)的文字是圖畫文字。唐蘭先生在《中國文字學(xué)》中說：“文字的產(chǎn)生，本是很自然的，幾萬年前舊石器時(shí)代的人類，已經(jīng)有很好的繪畫，這些畫大抵是動(dòng)物和人像，這是文字的前驅(qū)。”隨著時(shí)間的推移，這樣的圖畫越來越多，畫得也就不那么逼真了。這樣的圖畫逐漸向文字方向偏移，最終導(dǎo)致文字從圖畫中分離出來。這樣，圖畫就分了家，分成原有的逼真的圖畫和變成為文字符號(hào)的圖畫文字。圖畫文字進(jìn)一步發(fā)展為象形文字，便有了原始的文字。
(二)數(shù)碼的創(chuàng)造
中國古代有“隸首作算數(shù)”的傳說。《世本》、《后漢書》、《晉書》、《唐六典》、《數(shù)術(shù)記遺》及《五經(jīng)算術(shù)》中皆有相關(guān)的文字記載。傳說中隸首被黃帝指派負(fù)責(zé)部落里經(jīng)濟(jì)計(jì)量與記錄方面的事宜。當(dāng)舊有的計(jì)量方法在實(shí)踐中感到越來越不適用的時(shí)候，隸首遵照黃帝的要求，從長(zhǎng)期的生活實(shí)踐中歸納了從一到十?dāng)?shù)碼字的造形，并且總結(jié)出運(yùn)用這些數(shù)碼進(jìn)行簡(jiǎn)單運(yùn)算的方法。這些數(shù)碼和方法最后被黃帝肯定下來，并加以推廣運(yùn)用。
事實(shí)上，人類數(shù)字的起源與人們的雙手十指有著密切的關(guān)系。結(jié)繩之法只能起記數(shù)、記事的作用，一般不能起計(jì)算的作用，因此在當(dāng)時(shí)要對(duì)結(jié)繩記事的結(jié)果進(jìn)行計(jì)算就得靠雙手十指。所以李約瑟講：“如果手指算法可以說是計(jì)算工具的話，那么，它無疑是最早的一種。”我國的“結(jié)繩記事”與雙手十指作為計(jì)量工具的運(yùn)算是分不開的。司馬遷在《史記》中寫道：“數(shù)始于一，終于十，成于三”，較為科學(xué)地總結(jié)了我國數(shù)字創(chuàng)始的經(jīng)過。在“結(jié)繩記事”時(shí)代，人們最初只是有了多與少的概念，如繩結(jié)大表示事情大，繩結(jié)多就表示東西多。而多少的比較就要依靠雙手十指的計(jì)算。開始根據(jù)手指把“少”之中的起始單位確定為一，然后再用一來組合，逐漸有了二、三的概念。總之，憑靠雙手十指的幫助，經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間，人們才把從一到十的概念和象形字體建立起來。此后，人們?nèi)匀皇菓{靠雙手十指，逐步
學(xué)會(huì)運(yùn)用數(shù)碼進(jìn)行加減運(yùn)算。就這樣我國祖先不僅靠雙手建筑了全部數(shù)學(xué)知識(shí)的基礎(chǔ)──古老的數(shù)的概念，而且靠著雙手建筑了我國會(huì)計(jì)計(jì)算記錄的基礎(chǔ)──古老的數(shù)的概念及計(jì)算方法。20世紀(jì)30年代初郭沫若在《甲骨文字研究》一書中，通過對(duì)甲骨書契中數(shù)碼字的考證、研究，也得出“數(shù)生于手”的科學(xué)結(jié)論，從而進(jìn)一步證實(shí)了這個(gè)問題。
(三)計(jì)量單位的創(chuàng)始
單一的數(shù)碼及其表現(xiàn)方法只能表現(xiàn)某種經(jīng)濟(jì)事物的數(shù)量，卻不能反映該種經(jīng)濟(jì)事物的性質(zhì)。所以，對(duì)于具有會(huì)計(jì)意義的“書契”來講，數(shù)的概念、數(shù)據(jù)記錄及計(jì)量單位都是缺一不可的要素。在一筆經(jīng)濟(jì)記錄中，數(shù)據(jù)記錄反映事物量的方面，而計(jì)量單位則是反映事物質(zhì)的方面，故每一筆正確的經(jīng)濟(jì)記錄都是對(duì)客觀事物質(zhì)和量的反映。根據(jù)史書記載，我國祖先在創(chuàng)造數(shù)碼及運(yùn)算方法的同時(shí)，也考慮到解決度量衡及計(jì)量單位方面的問題。我國度量衡與實(shí)物計(jì)量單位的起源出自“黃鐘秬黍”的傳說，古代史家大都把“黃鐘”說成衡量萬物的標(biāo)準(zhǔn)，長(zhǎng)短、輕重、寬闊，以及容量皆依據(jù)“黃鐘”而定。《禮記·月令》、《史記·律書》、《漢書·律歷志》、《后漢書·律歷志》、《通典》、《宋書·律歷志》以及《清會(huì)典》均遵循黃鐘之說。
傳說的“黃鐘”也產(chǎn)生于黃帝時(shí)代，是用竹子做的一種吹奏樂器，長(zhǎng)約九寸，模樣類似現(xiàn)在的笛子。起初僅作為確定音律的樂器使用，后來黃帝才把它作為量度事物的基本標(biāo)準(zhǔn)。“秬黍”是當(dāng)時(shí)黃河流域普遍種植的一種糧食作物，在“黃鐘”與“秬黍”之間存在著一種相互度量的關(guān)系?！稘h書》的記載比較全面地概括了黃鐘與秬黍之間互相量度的關(guān)系，大體是以黃鐘之管，秬黍量之，派生出度量衡及實(shí)物計(jì)量單位?！稘h書·律歷志》講：“度者，分、寸、尺、丈、引也??本起黃鐘之長(zhǎng)。”黃鐘的長(zhǎng)度相當(dāng)于中等的秬黍九十粒，一粒為一分，十分為一寸，其余尺、丈、引均依此規(guī)律以十進(jìn)位。“量者，龠、合、升、斗、斛也??本起黃鐘之龠。”黃鐘的容積相當(dāng)于中等的秬黍一千二百粒，其容積為一龠(龠即后來之勺)。十龠為一合，其余升、斗及斛也按十進(jìn)位。“權(quán)者，銖、兩、斤、鈞、石也??本起黃鐘之重。”而重量單位同樣也是以黃鐘所容納秬黍的重量為基礎(chǔ)加以推演而成的。寸尺、合升、斤兩等實(shí)物度量單位，自我國古代沿用至今。
我國考古工作者在大汶口晚期文化遺址發(fā)現(xiàn)了一種與后來的甲骨文相接近的文字。這些文字有的是會(huì)意字，有的則是象形文字，它們與甲骨文中的象形文字有類似之處。聯(lián)系黃帝時(shí)代的倉頡造字、隸首作算數(shù)和黃鐘秬黍的傳說，可以推論：在我國原始社會(huì)末期已經(jīng)出現(xiàn)了專門用于記錄經(jīng)濟(jì)“賬目”的“書契”。采用刻劃方式所形成的“書契”，源于以往的簡(jiǎn)單刻記與刻符記事，采用刻契的方法，是與原始人當(dāng)時(shí)具體的生產(chǎn)、生活環(huán)境分不開的。在那個(gè)時(shí)代，大自然所提供的與可供選擇的書寫物是堅(jiān)硬的石塊泥板、竹木，是陶器、龜甲與獸骨，這些書寫物的堅(jiān)硬度使得只有采取刻劃的方法才能達(dá)到記錄成功的目標(biāo)。在“書契”的創(chuàng)造過程中，人們一直在數(shù)碼與文字創(chuàng)造并使其有機(jī)結(jié)合方面摸索、前進(jìn)。“書契”是有規(guī)則記錄的萌芽形態(tài)。它已是一種初步具有通識(shí)性的記錄，它所記載的信息已不限于記錄者自己使用，而同時(shí)要便于相關(guān)者使用。對(duì)于它的刻劃已有了一定的方法，其中的數(shù)碼與相關(guān)文字的排列已形成了一定的順序，同時(shí)，“書契”中的數(shù)字也不再是孤立的，它通常與計(jì)量單位相配合，從而把對(duì)某一事項(xiàng)的記錄與另一事項(xiàng)的記錄區(qū)別開來。此外，“書契”的規(guī)則還表現(xiàn)在制作與保管方面，人們?cè)谥谱?ldquo;書契”時(shí)也已經(jīng)注意到要使它們能夠在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)可以保存下來，并且安排了收藏它們的處所，使對(duì)它們的保管與對(duì)財(cái)物的保管一致起來。 數(shù)字、運(yùn)算方法以及實(shí)物計(jì)量單位一出現(xiàn)便結(jié)合在我國萌芽狀態(tài)的“書契”之中，清晰地表現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)萌芽階段的形態(tài)。經(jīng)濟(jì)類“書契”是文字、數(shù)碼和實(shí)物計(jì)量單位的結(jié)合，它與后來夏、商時(shí)代出現(xiàn)的文字?jǐn)⑹鍪綍?huì)計(jì)記錄已較為接近，是我國會(huì)計(jì)由原始計(jì)量記錄時(shí)代，向文明時(shí)代記賬法演進(jìn)的一個(gè)過渡形態(tài)。
中國古代記賬方法發(fā)展(三)
——文字?jǐn)⑹鍪綍?huì)計(jì)記錄方法
中國古代會(huì)計(jì)記錄方法的發(fā)展在經(jīng)歷了原始計(jì)量記錄方法階段之后，伴隨著文字的出現(xiàn)，開始進(jìn)入到文字?jǐn)⑹鍪?也稱敘事式)會(huì)計(jì)記錄方法階段，并已體現(xiàn)出我國單式記賬法的基本特征。這個(gè)階段，人們對(duì)賬目的記錄還沒有形成統(tǒng)一的規(guī)定，只能采用一般的行文方式把每筆賬目的基本情節(jié)記錄下來，用字較多，語句冗長(zhǎng)，敘事力盡其詳而不顧及簡(jiǎn)練，因此會(huì)計(jì)史研究者將其稱為敘述式會(huì)計(jì)記錄。文字?jǐn)⑹鍪綍?huì)計(jì)記錄法，是世界各國都曾運(yùn)用過的一種方法。
一、商代的文字?jǐn)⑹鍪綍?huì)計(jì)記錄法的產(chǎn)生
文字的發(fā)明是人類進(jìn)入文明社會(huì)的重要標(biāo)志。我國漢字發(fā)展到商代后期已基本成熟，商代文字的進(jìn)步對(duì)我國會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展有巨大的促進(jìn)作用。
“商人尚鬼”，對(duì)鬼神充滿著敬畏，他們不僅認(rèn)為神鬼充滿在他們的周圍，而且認(rèn)為在這些神鬼之中，他們的祖先在其中占有主導(dǎo)地位，保護(hù)著他們的子孫后代。因此，商代統(tǒng)治者要進(jìn)行某項(xiàng)活動(dòng)，或在生活中碰到一些疑難不解的問題時(shí)，他們就要占卜問神，聽取神的旨意。甲骨文便是商代王室占卜問事時(shí)所刻錄在龜甲和獸骨(如牛的肩胛骨)之上的卜辭。根據(jù)商代文字的發(fā)展水平，人類最初對(duì)經(jīng)濟(jì)收支事項(xiàng)的反映主要采用文字?jǐn)⑹鍪降挠涗浄绞健Ｔ谖覈檀募坠遣忿o中，不僅記載有各種實(shí)物的收支數(shù)量，而且記有這些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間、地點(diǎn)及內(nèi)容;不僅有了實(shí)物計(jì)量單位的記載，而且還有了貨幣計(jì)量單位的記錄。
用牲(即祭祀祖先、鬼神時(shí)宰殺的牲畜)是商朝“官廳會(huì)計(jì)”中一項(xiàng)較大的支出，而狩獵收獲物則是“官廳會(huì)計(jì)”中的一項(xiàng)收入。從實(shí)際內(nèi)容考察，商代的甲骨卜辭中已明確地表現(xiàn)了當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)記錄的實(shí)際方法。根據(jù)郭沫若、羅振玉、王國維以及郭道揚(yáng)等人對(duì)殷墟甲骨文的研究，可以看出，在商代的“官廳會(huì)計(jì)”核算中，會(huì)計(jì)記錄方法具有如下基本特征： 第一，商代對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的記錄，采用的是文字?jǐn)⑹鍪降?ldquo;會(huì)計(jì)”記錄方法。每筆記錄的基本內(nèi)容大體一致，但在形式上又不拘一格，內(nèi)容陳述的先后并無統(tǒng)一規(guī)定，只求從文字上闡述清楚。這種記錄方法是在原始公社末期“書契”萌芽階段的基礎(chǔ)上生長(zhǎng)起來的，是我國進(jìn)入文明時(shí)代之后，第一階段記賬方法的基本形態(tài)。
第二，這種“會(huì)計(jì)”記錄方法，對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容反映已比較完整。卜辭記錄了經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的月、日，有些地方還記有年份及某王統(tǒng)治時(shí)期。商代歷法為陰陽合歷，大月三十天，
小月二十九天，每年十二個(gè)月，閏月稱為“十三月”，與現(xiàn)在的農(nóng)歷基本相同。當(dāng)時(shí)采用“干支記日”方式，幾乎每一片殷商甲骨都刻有干支記日。甲骨文中的辛巳、甲辰、丁亥、丙申等，一般表示用牲的日期或時(shí)辰。用牲支出的品種及數(shù)量，小到一只羊、一頭豕，大到上百只、上百頭;少則一個(gè)品種，多則三、五個(gè)品種，均一一記錄，不相混淆，因而對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)基本內(nèi)容部分的反映十分清楚，這是當(dāng)時(shí)“會(huì)計(jì)”記錄方法進(jìn)步的主要表現(xiàn)。根據(jù)郭沫若等人對(duì)甲骨文的研究，在商代甲骨文字中，反映事物數(shù)量變化的從一到十的數(shù)碼字已建立完備，這些基本數(shù)碼已成為我國數(shù)學(xué)運(yùn)算及會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ);在以上數(shù)碼創(chuàng)建完備的基礎(chǔ)上，甲骨文中數(shù)目的位值制也得以建立，在甲骨文中一、十、百、千、萬均有專門的表示符號(hào)。不少甲骨卜辭中還記錄了用牲的地點(diǎn)。根據(jù)這種記錄推而廣之，當(dāng)時(shí)對(duì)其他支出項(xiàng)目的記錄，也大體采用這樣的記錄方式。
第三，在敘述式的會(huì)計(jì)記錄中，已經(jīng)顯露出以行為動(dòng)詞表示經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的性質(zhì)及記錄方向的基本取向。在商代，由于卜卦的巫師故弄玄虛，以至于產(chǎn)生出許多奇怪的習(xí)俗。如用牲之法就頗多：或置于俎中蒸熟陳列;或當(dāng)場(chǎng)生宰供獻(xiàn);或以火焚燒;或懸于空中吊死;或沉于水中淹死;或埋于土中窒息而死等等。每次祭祀，各取所需，甲骨卜辭中“卯”字表示支解之意，“伐”字指用利器刺死。雖然這些動(dòng)詞主要是表示用牲之法，但在客觀上也反映了每筆經(jīng)濟(jì)記錄的性質(zhì)及“會(huì)計(jì)”記錄的方向。同樣，對(duì)于經(jīng)濟(jì)收入，每一筆記錄都包含有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間，收獲物的種類、數(shù)量，而且大多用“獲”字表示收入或取得。此外，還記載有捕獲的方法，如“畢獲鹿”的“畢”即是說明采用一種網(wǎng)獵的辦法。這一史實(shí)特點(diǎn)反映出當(dāng)會(huì)計(jì)記錄還處文于字?jǐn)⑹鍪接涗涬A段的時(shí)候，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和文化水平的限制，人們還不可能固定地以某種動(dòng)詞作為記錄的符號(hào)，而只能根據(jù)生產(chǎn)、生活及戰(zhàn)爭(zhēng)中的一些動(dòng)作，仿造出一些具有動(dòng)詞意義的詞加以表示。在甲骨卜辭中，經(jīng)濟(jì)收入與用牲支出的記錄形式和方法大體一致，但也有一些不同之處：有關(guān)用牲支出方面的記錄，支出的數(shù)目在前，實(shí)物種類在后;而有關(guān)收入方面的記錄，則是收入的實(shí)物種類記在前，收獲的數(shù)目列在后。尤其是數(shù)目字的運(yùn)用靈活多變，不像用牲支出那樣死板。這些可以說明卜辭和記事刻辭中有關(guān)收入的記錄比較客觀實(shí)際，這種記錄方法更接近于當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)記錄方法，也就是說，這些龜甲獸骨上所刻有關(guān)收入的記錄，能夠比較客觀地反映我國商代文字?jǐn)⑹鍪?ldquo;會(huì)計(jì)”記錄方法的全貌。
綜上所述，我國商代的“會(huì)計(jì)”記錄有以下三個(gè)特點(diǎn)：①對(duì)每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的記錄，采用文字?jǐn)⑹鍪降挠涗浄椒?，反映?jīng)濟(jì)事項(xiàng)的基本內(nèi)容。以不固定的行為動(dòng)詞，表現(xiàn)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)和記錄方向。通過基本運(yùn)算，以象形中式數(shù)碼與實(shí)物或貝幣計(jì)量單位相結(jié)合，反映經(jīng)濟(jì)收支事項(xiàng)的數(shù)量變化。②對(duì)每筆收支事項(xiàng)，按照時(shí)間發(fā)生的先后順序，流水式地在“簡(jiǎn)冊(cè)”上進(jìn)行登記。以自然類別(而不是以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)在聯(lián)系)，確定每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在簡(jiǎn)冊(cè)中的位置。③每筆記錄僅反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的一個(gè)方面，而不同時(shí)反映相關(guān)聯(lián)的另外一個(gè)方面。這三個(gè)特點(diǎn)體現(xiàn)了我國“單式記賬法”的最初形態(tài)，這一記賬方法雖初創(chuàng)于商代，但其影響卻長(zhǎng)達(dá)數(shù)千年之久。
二、西周時(shí)期文字?jǐn)⑹鍪綍?huì)計(jì)記錄方法的發(fā)展
西周尚未擺脫文字?jǐn)⑹鍪降挠涗浄椒?，但從?nèi)容表述方面看，已比商代有所簡(jiǎn)化。這時(shí)一個(gè)比較突出的進(jìn)步是：在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的記錄中，表示經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)性質(zhì)行為動(dòng)詞的運(yùn)用已比較固定。
在《周禮》一書中，所有貢賦的征收統(tǒng)稱為“入”，而各種費(fèi)用的開支則統(tǒng)稱為“出”。“入”與“出”這兩個(gè)動(dòng)詞成為當(dāng)時(shí)人們處理經(jīng)濟(jì)收支事項(xiàng)，談?wù)撏醭?jīng)濟(jì)的口頭俗語。如《周禮·天官》中有“聽出入，以要會(huì)”、“乘其財(cái)用出入”、“日入其成，月入其要”、“凡其出入”、“以法授之，其出入亦如之”、“掌邦幣之出入”、“以周知入出百物”、
“使入于職幣”、“掌邦之賦入”，“掌邦之賦出”、“財(cái)入之?dāng)?shù)”，“財(cái)用之出”等等。在《周禮》一書中亦有“量入以為出”之說?？偟膩碇v，“入”與“出”的運(yùn)用已圍繞著會(huì)計(jì)部門對(duì)王朝經(jīng)濟(jì)收支事項(xiàng)的處理，圍繞著日常的會(huì)計(jì)核算。這些都表明當(dāng)時(shí)用行為動(dòng)詞反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)與記錄方向已比較固定地取用“出”、“入”二字了。盡管在文字?jǐn)⑹鍪降挠涗浿校?ldquo;入”與“出”在其中所處的位置尚不固定，尚未醒目地冠于每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的開頭，但無論其在前、在后，還是居于其中，“入”與“出”始終成為反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)收支關(guān)系的落腳點(diǎn)。所以，有學(xué)者認(rèn)為，自西周時(shí)代起，以“入”、“出”作為一對(duì)比較固定的會(huì)計(jì)記錄符號(hào)，為我國會(huì)計(jì)“記賬符號(hào)”的發(fā)展創(chuàng)立了良好的開端。
西周時(shí)代的官廳會(huì)計(jì)核算中以“入”、“出”作為會(huì)計(jì)記錄符號(hào)，這一點(diǎn)從青銅器物銘文中也可以找到證據(jù)。如《麥彝》中的：“(侯)出入”、《頌鼎》中的：“目出，反入”等。另外，從《周禮》和禮器銘文中還可以發(fā)現(xiàn)“受”與“用”兩個(gè)動(dòng)詞在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)記錄中得到運(yùn)用的情況。“受”字與后來的“收”字有很大關(guān)系，“收受”常常在一起連用，一直到漢代“收受”二字還并用，漢以后才大致統(tǒng)一用“收”。“用”字的意義則是多方面的，在今天的會(huì)計(jì)工作中有些地方還會(huì)用到它。“入”、“出”作為官廳會(huì)計(jì)的“記賬符號(hào)”淵源于西周，這對(duì)符號(hào)的影響極其深遠(yuǎn)，從西周直到中華民國時(shí)期，在我國官廳會(huì)計(jì)核算中相繼沿用數(shù)千年之久，它是我國官廳會(huì)計(jì)所通用的“記賬符號(hào)”。
關(guān)于當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)籍書登記的方法及內(nèi)容，也可以借助青銅器物銘文中有關(guān)內(nèi)容加以分析推斷。在《宜侯矢簋》銘文中詳細(xì)記載了虞侯矢改封為宜侯時(shí)的賞賜，這次賞賜的東西很多，有珍寶，有武器，還有許多土地。文中依次排列，從側(cè)面反映了西周時(shí)代在會(huì)計(jì)籍書中流水式的登記方式。從青銅器銘文中可以看出西周時(shí)會(huì)計(jì)記錄的一般情形，用字和敘事都比甲骨文要簡(jiǎn)明扼要一些。
宜侯矢簋
三、春秋戰(zhàn)國時(shí)期文字?jǐn)⑹鍪綍?huì)計(jì)記錄方法的轉(zhuǎn)變
春秋戰(zhàn)國時(shí)代是我國古代會(huì)計(jì)記錄方法的變革時(shí)代，是從文字?jǐn)⑹鍪降臅?huì)計(jì)記錄轉(zhuǎn)變到定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄的過渡時(shí)期。所謂定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄，就是運(yùn)用一種既比較科學(xué)又比較簡(jiǎn)要的記錄方法所進(jìn)行的會(huì)計(jì)記錄。這種會(huì)計(jì)記錄的特點(diǎn)在于，一是能夠簡(jiǎn)明扼要地反映會(huì)計(jì)
對(duì)象，二是已初步有了一定的會(huì)計(jì)記錄格式但仍然保留著單式和序時(shí)流水式的記錄方法。 在這個(gè)時(shí)代，文字的革命和數(shù)學(xué)的發(fā)展，以及計(jì)算工具——算籌的運(yùn)用，為會(huì)計(jì)登記方法上的進(jìn)步創(chuàng)造了條件。簡(jiǎn)策文已成為文字的主流，尤其到戰(zhàn)國時(shí)代文字較之以前已有了明顯的簡(jiǎn)化，并大致趨于規(guī)則，已經(jīng)能夠從根本上擺脫原始文字的象形字體。這些變化為會(huì)計(jì)籍書的登記提供了方便。那時(shí)候，一支竹簡(jiǎn)一般刻寫一列，一列少則刻有七、八字，多則刻有二、三十字，一筆經(jīng)濟(jì)收支記錄一般可用一支竹簡(jiǎn)刻錄完畢，多則刻寫兩支竹簡(jiǎn)。文字的簡(jiǎn)化，記錄方式、方法的簡(jiǎn)便，使經(jīng)濟(jì)收支記錄從煩瑣之中擺脫出來。對(duì)于經(jīng)濟(jì)收支事項(xiàng)的記錄，從總體上講可以達(dá)到系統(tǒng)和細(xì)致，從個(gè)體上講則可以達(dá)到簡(jiǎn)明扼要，一目了然。
中國古代記賬方法的發(fā)展(四)
——定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄方法
從秦代起，中國古代“記賬方法”的發(fā)展正式進(jìn)入定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄階段。單式會(huì)計(jì)記錄法由繁化簡(jiǎn)，由粗到精，具有一定規(guī)格，成為一種獨(dú)立的會(huì)計(jì)記錄方法，經(jīng)歷了一段相當(dāng)長(zhǎng)的歷史時(shí)期。在戰(zhàn)國時(shí)代之前，人們主要采用文字?jǐn)⑹鍪降臅?huì)計(jì)記錄方法，此時(shí)單式會(huì)計(jì)記錄法的眉目尚不清晰，還處于粗放煩瑣的階段。從戰(zhàn)國時(shí)代起開始進(jìn)行簡(jiǎn)化，定式簡(jiǎn)明的會(huì)計(jì)記錄已初有眉目，但尚未成為人們普遍一致的行為。到了秦代，定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄的眉目進(jìn)一步清晰，并開始在全國范圍內(nèi)成為比較統(tǒng)一運(yùn)用的方法。
一、秦代的定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記賬方法
在秦代的財(cái)政經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，國家所規(guī)定的各項(xiàng)收入及費(fèi)用支出一般來說是比較固定的、單純的。財(cái)物出入一般不具有交換性質(zhì)，而是比較單純的行政收支性質(zhì)。國庫財(cái)物的入出從國家財(cái)政收支總體上講，兩者之間有著相互制約的關(guān)系，但是從個(gè)體上講，即從每一筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)來講，入與出之間一般缺少相互制約的關(guān)系。進(jìn)入國庫的財(cái)物通常表現(xiàn)為暫時(shí)與付出無關(guān)的單純收入，而從國庫發(fā)出的每項(xiàng)開支也無需知曉它的具體來源，只是一種單純的付出。單式會(huì)計(jì)記錄法的運(yùn)用完全能夠滿足這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境的客觀需要。
“入、出”作為會(huì)計(jì)記錄符號(hào)，在秦代已上下一致得到通用，并成為官廳財(cái)計(jì)人員議論經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的口頭俗語。這對(duì)會(huì)計(jì)記錄符號(hào)，在會(huì)計(jì)記錄中位置的固定，是這個(gè)時(shí)期會(huì)計(jì)記錄方法進(jìn)步的重要標(biāo)志。從《睡虎地秦墓竹簡(jiǎn)》中可以看到，“入”與“出”一般冠于每筆經(jīng)濟(jì)收支事項(xiàng)的前列。“入”明確地表示出實(shí)物或錢幣進(jìn)入國家(或皇室)財(cái)政經(jīng)濟(jì)部門的掌握之中，如“入禾”、“入粟”、“入皮”、“入錢”等等;而“出”則明確地表示實(shí)物或錢幣脫離國家(或皇室)的經(jīng)濟(jì)部門，用作某項(xiàng)預(yù)定的開支，如“出禾”、“出錢”等等，這些用語簡(jiǎn)捷明了，使人一目了然。秦代以“入”、“出”作為會(huì)計(jì)記錄符號(hào)，基本上實(shí)現(xiàn)了兩個(gè)目的，一是能明確的反映每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的性質(zhì);二是能表現(xiàn)出每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的運(yùn)動(dòng)方向。
根據(jù)現(xiàn)今所發(fā)現(xiàn)的秦簡(jiǎn)資料分析，秦代定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄法主要表現(xiàn)出以下兩個(gè)方面的基本特征：
(一)單入單出的單式會(huì)計(jì)記錄。每一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生，都有其來龍去脈，都存在著相互聯(lián)系，相互制約的兩個(gè)方面。但單式會(huì)計(jì)記錄法直入直出，只記錄一筆，僅反映每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的一個(gè)主要方面，而不同時(shí)反映這筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的另一個(gè)方面，即只在會(huì)計(jì)賬簿中記錄主體的方面，不同時(shí)在會(huì)計(jì)賬簿中登記客體的方面?！肚芈墒朔N·田律》中有 “入芻三石、稿二石[ “石”音dan，四聲，是中國傳統(tǒng)的計(jì)量單位。]” 的簡(jiǎn)文記錄，在秦代，征收的“芻”是指供給牲畜的飼料，而“稿”則是可以作為燃料及簡(jiǎn)易建筑材料使用的禾桿一類的實(shí)物。因?yàn)榻邮諏?shí)物芻、稿是這筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的主要方面，實(shí)物如數(shù)接收入庫，會(huì)計(jì)人員按接
收品種、數(shù)量，以及這筆事項(xiàng)的基本內(nèi)容，將其如實(shí)登記到會(huì)計(jì)賬簿中去，即完成了對(duì)這筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)任務(wù)。至于這三石芻、二石稿的來源則被看作是次要的，沒有同時(shí)記錄的必要。
(二)在會(huì)計(jì)賬簿中采取序時(shí)流水式的登記方法?；趩问綍?huì)計(jì)記錄法的第一特點(diǎn)，決定了這種方法必然是按照經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)間的先后，依次在會(huì)計(jì)賬簿上登記。得益于秦代文字的簡(jiǎn)化統(tǒng)一，一般來說在一支竹簡(jiǎn)上完整記錄一筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)已較為可行。秦代對(duì)每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的記載，一般都記有日期，每隔一定時(shí)期(一般是一月)將這些竹簡(jiǎn)依時(shí)間順序排列、編纂成冊(cè)，便成為流水式的會(huì)計(jì)賬簿了。
二、漢代會(huì)計(jì)賬簿的登記方法
單式會(huì)計(jì)記錄法在西漢已成定式，記錄格式較為固定劃一。從“居延漢簡(jiǎn)”等文物中保留下來的會(huì)計(jì)記錄(見下面圖示)可以看出，當(dāng)時(shí)官方對(duì)會(huì)計(jì)記錄的格式，可能已作出了統(tǒng)一規(guī)定。在不同的地方，不同的財(cái)計(jì)部門和不同的會(huì)計(jì)人員所記錄的會(huì)計(jì)賬簿中，所用的會(huì)計(jì)符號(hào)，記錄的內(nèi)容，在每筆會(huì)計(jì)記錄中各部分的擺列順序，以及整個(gè)會(huì)計(jì)賬簿記錄的組合規(guī)定，基本上是一致的。
“九八○A”和“九八○B(yǎng)”是“居延漢簡(jiǎn)”中同一支竹簡(jiǎn)的正反兩面，其文字內(nèi)容源于中國科學(xué)院考古研究所編輯的《居延漢簡(jiǎn)甲編》釋文。它比較全面地反映了當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)賬簿登記方法的全貌，表現(xiàn)了西漢官廳會(huì)計(jì)賬簿記錄的實(shí)際情況，是漢簡(jiǎn)中難得的典型實(shí)例。其特點(diǎn)如下：
1.在當(dāng)時(shí)的官廳會(huì)計(jì)核算中，“入、出”作為會(huì)計(jì)記錄符號(hào)已通行一致。會(huì)計(jì)記錄符號(hào)是每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的耳目，因此一般是符號(hào)冠于首位，會(huì)計(jì)對(duì)象的名稱則置于其后，以此明確
會(huì)計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，在此基礎(chǔ)上再?zèng)Q定其他內(nèi)容的擺列位置。主干安排好了，便達(dá)到了一筆完善的會(huì)計(jì)記錄的基本要求。“九八○A”和“九八○B(yǎng)”簡(jiǎn)中每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的基本格局大致如此。
2.各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容采用流水登記的形式。西漢時(shí)代的文字較秦代有了更進(jìn)一步的改進(jìn)，會(huì)計(jì)記錄的文字?jǐn)?shù)量更為精簡(jiǎn)，要素更為完整，一支竹(或木)簡(jiǎn)上的會(huì)計(jì)記錄筆數(shù)也相對(duì)增多。從“九八○A”和“九八○B(yǎng)”簡(jiǎn)中可以看出，每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在會(huì)計(jì)賬簿中所處位置，以經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)間的先后為序，收入事項(xiàng)與付出事項(xiàng)一筆一筆混合交叉登錄。到一定時(shí)間將全部收入事項(xiàng)數(shù)額匯總，抵減全部付出事項(xiàng)的匯總數(shù)額，結(jié)算出余額，從而表現(xiàn)出流水“賬”式的基本特征。為了便于計(jì)算最終結(jié)果，在匯總計(jì)算之前，每隔一段時(shí)間需分別“入”與“出”，對(duì)有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行小計(jì)。“九八○B(yǎng)”簡(jiǎn)中“凡見八千一百六十四”，便是一定時(shí)期入錢的小計(jì)數(shù)。
3.單式會(huì)計(jì)記錄法。顯而易見“九八○A”和“九八○B(yǎng)”簡(jiǎn)是單式會(huì)計(jì)記錄。無論是收入，還是支出，均只作了一個(gè)方面的記錄，但收入說明了來源，支出講清了用途。這種記錄方法在當(dāng)時(shí)已能夠較好地完成會(huì)計(jì)的記錄任務(wù)，無論從形式和內(nèi)容上看，這些記錄都是完整的，而不是殘缺不全的。根據(jù)當(dāng)時(shí)的歷史條件來評(píng)價(jià)，它當(dāng)然是一種比較科學(xué)的會(huì)計(jì)記錄。 東漢時(shí)代官廳所運(yùn)用的會(huì)計(jì)記錄方法，依然是以入出作為會(huì)計(jì)記錄符號(hào)的單式記錄法。每筆會(huì)計(jì)記錄所反映的內(nèi)容及記錄方式與西漢大體相同。在“流沙墜簡(jiǎn)”中，“入正月奉□麥三石 建武廿六年正月□□安漢×長(zhǎng)代□受音”、“入正月食□麥三石
建武廿六年正月甲午安漢×長(zhǎng)孫忠代王育受音”等會(huì)計(jì)記錄從上到下，從右至左依次整齊排列。這些記錄說明東漢與西漢在記賬方法方面是一脈相承的。這種格式實(shí)踐運(yùn)用數(shù)百年之久，在人們頭腦中已有了一種比較固定 的概念。從一筆經(jīng)濟(jì)記錄講，上半部是主體部分，下半部是說明上半部分的，相當(dāng)于現(xiàn)在的內(nèi)容摘要。兩者一上一下，突出的是上半部分，但兩者卻缺一不可。主次照應(yīng)，便可反映出每一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的來龍去脈。
三、唐宋時(shí)期單式記賬方法的發(fā)展
唐代是我國單式記賬法發(fā)展的完善時(shí)期。它比較全面地總結(jié)了以前單式記賬法的基本特點(diǎn)，并在原有的基礎(chǔ)上加以發(fā)揮，使之趨于完善。唐代官廳仍然以“入、出”作為記賬符號(hào)，但對(duì)記賬符號(hào)的具體運(yùn)用，已能夠根據(jù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的具體內(nèi)容而較靈活地加以掌握。或明確地將達(dá)對(duì)符號(hào)冠于每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的首位，或加以 省略而在對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)內(nèi)容的摘要中加以明確。在記賬中已自由處理，不拘于一格。當(dāng)時(shí)，對(duì)每一筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的記錄，一般仍集中反映它的一個(gè)主要方面，但服從核算與管理的需要，并不排斥對(duì)兩個(gè)方面的同時(shí)記錄。當(dāng)然這并不是說在當(dāng)時(shí)已發(fā)現(xiàn)，并有意識(shí)地采用了復(fù)式記賬的方法，而是人們企圖通過變換記賬方式，更清晰地突出會(huì)計(jì)事項(xiàng)的來龍去脈，只是這種情形并未超脫單式記賬法的范圍。在唐代的官廳會(huì)計(jì)核算中，既突出了每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)記錄的特點(diǎn)，而又進(jìn)一步在內(nèi)容陳述上進(jìn)行了精簡(jiǎn)。其重點(diǎn)，一是會(huì)計(jì)對(duì)象;二是對(duì)象的會(huì)計(jì)量。其精簡(jiǎn)則放在對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)內(nèi)容的摘錄方面。為了防止他人通過篡改會(huì)計(jì)記錄數(shù)碼，達(dá)到貪污盜竊國家資財(cái)?shù)哪康模谔拼臅?huì)計(jì)記錄中，普遍使用了一套會(huì)計(jì)體數(shù)碼字，即中式數(shù)碼字的繁寫體，這是唐代在記賬方法中的一個(gè)重大改進(jìn)。在唐代，一般性質(zhì)的賬簿的會(huì)計(jì)記錄通常采用中文數(shù)碼字記錄，而相對(duì)較為重要的賬簿的會(huì)計(jì)記錄則必須采用會(huì)計(jì)體數(shù)碼字予以記錄。會(huì)計(jì)體數(shù)碼字的創(chuàng)制，有著漫長(zhǎng)的歷史，如它的“壹”字，早在戰(zhàn)國時(shí)代魯人毛亨的《詩序》中就已出現(xiàn)，“貳”字在《孟子》一書中已有運(yùn)用。不過，根據(jù)現(xiàn)有史料考察，在會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用一整套會(huì)計(jì)體數(shù)碼字，是從唐代才開始的。在會(huì)計(jì)核算中，這組數(shù)碼至今仍然有它的用處。
唐代天寶年間交河郡郡坊草料賬是反映交河郡郡坊馬匹草料開支情況的流水賬簿。在這份歷史文物中，全部賬目以草料領(lǐng)用時(shí)間先后為序，發(fā)生一筆，記錄一筆(原文為從右至左豎式排列，為方便讀者理解，此處改成了橫式排列-筆者注)。
“十六日，郡坊怙馬三匹，食麥一斗八升，付健兒丁光。”
“十七日，郡坊怙天山馬三匹，送米升干判官王進(jìn)朝到，食麥一斗五升，付天山管王興” ??
每筆賬目?jī)?nèi)容的安排及記錄格式基本劃一，對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)全貌的反映也一目了然。這組賬目還具有以下特點(diǎn)：
其一，時(shí)間觀念強(qiáng)。每筆賬目月、日居于首位，月份略微偏高，一月僅書寫一次。日數(shù)則平行排列，逐日記錄，一絲不茍，是比較典型的序時(shí)記錄。
其二，會(huì)計(jì)記錄的重點(diǎn)突出。作為財(cái)產(chǎn)物資的支出，會(huì)計(jì)記錄所反映的重點(diǎn)應(yīng)放在財(cái)物的去向方面，以明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任。這份賬目的記錄者已注意到這一點(diǎn)。上述記錄中的“付鍵兒丁光”，“付天山館王興”，表明記錄者把每筆賬目的重點(diǎn)放在最后，以行為動(dòng)詞“付”與草料領(lǐng)用者相組合，明確地反映出每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的落腳點(diǎn)。這樣作既明確了財(cái)物發(fā)放者的責(zé)任，同時(shí)也明確了領(lǐng)用者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。
其三，體現(xiàn)了核算為管理服務(wù)的精神。在每筆賬目中，第一層先明確了馬的種類，第二層又明確了草料消耗的具體原因。這樣的記錄既便于考核草料支出的數(shù)量是否符合規(guī)定，又便于考察這項(xiàng)支出是否合理合法。由此可見，這些會(huì)計(jì)記錄所反映的內(nèi)容，體現(xiàn)了核算與管理的結(jié)合。
宋代官廳會(huì)計(jì)核算中的單式會(huì)計(jì)記錄與唐代沒有多大區(qū)別，只是由于這個(gè)時(shí)期官、民會(huì)計(jì)核算相互有了較多的接觸和影響，表現(xiàn)在記賬符號(hào)的使用方面出現(xiàn)了交互運(yùn)用的現(xiàn)象。在宋代的官廳會(huì)計(jì)核算中，以“入、出”作為記賬符號(hào)仍然占統(tǒng)治地位，但從《宋史》、《宋會(huì)要輯稿》等書中均可以發(fā)現(xiàn)許多采用民間記賬符號(hào)“收、支”的會(huì)計(jì)記錄，這在宋以前是少有的。在宋代的官廳會(huì)計(jì)核算中，每筆會(huì)計(jì)事項(xiàng)的記錄，通常前列時(shí)間及記賬符號(hào);中間為收支名目及數(shù)額、單位;最后是對(duì)收支事項(xiàng)的摘要說明。當(dāng)時(shí)，尤其強(qiáng)調(diào)在摘要中寫明會(huì)計(jì)事項(xiàng)責(zé)任承擔(dān)者的“職位、姓名”，以便在發(fā)生問題時(shí)能夠跟蹤追尋，依據(jù)彈劾。
中國古代記賬方法的發(fā)展(五)
──明代單式記賬法向復(fù)式記賬法的過渡
秦代出現(xiàn)的定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄方法經(jīng)過兩漢、唐宋的發(fā)展、演進(jìn)，到明代已達(dá)到比較完善的地步，其完善程度，與現(xiàn)在的單式收付會(huì)計(jì)記錄已沒有多少差別。隨著民間經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，明代中葉單式記賬法開始了向復(fù)式記賬法的過渡。
一、明代單式記賬法的發(fā)展
明代在官廳會(huì)計(jì)的核算中，較以往更多地吸收了民間會(huì)計(jì)中的一些較好的做法，這使明代官廳會(huì)計(jì)方法有了較大的改善。在我國民間會(huì)計(jì)中，以商業(yè)會(huì)計(jì)為代表所運(yùn)用的傳統(tǒng)記賬方法是收付(收支)記賬法。它的會(huì)計(jì)記錄較為整齊劃一，對(duì)于同類賬目的匯總簡(jiǎn)便易行，其會(huì)計(jì)報(bào)告的編制也一目了然，這些一直為官廳會(huì)計(jì)所不及。明代官辦企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中開始吸收民間記賬方法中的長(zhǎng)處，使官廳與民間所用記賬方法逐漸結(jié)合在一起。自此我國民間會(huì)計(jì)所運(yùn)用的收付(收支)記賬法便逐步滲透到官廳會(huì)計(jì)之中。
明代官廳日常的會(huì)計(jì)記錄，大都以“收、支(付)”作為記賬符號(hào)，而在月結(jié)，季結(jié)、年結(jié)和會(huì)計(jì)報(bào)告編報(bào)方面則多以“入、出”作為集合賬目的標(biāo)志。這種做法，源于宋代，普及于明代，直到中華民國時(shí)期，仍然一脈相承，相沿不改。在明代的官方文書中，凡涉及日常會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理，大體以“收，支(付)”作為記賬符號(hào)，而涉及到對(duì)總括數(shù)額的引用，或引用會(huì)計(jì)報(bào)告中的數(shù)據(jù)，則通常選用“入、出”作為記賬符號(hào)。在戶部所下達(dá)的命令中，一般多用“照數(shù)收貯”和“照數(shù)支給”的書寫方法，在計(jì)臣們的奏疏中則多用“收過數(shù)目”
和“支過數(shù)目”等寫法。那時(shí)候，“收受”、“收過”、“查收”和“動(dòng)支”、“支給”、“支用”，以及“借支”等類詞句，已成為官方經(jīng)濟(jì)文件中的通用術(shù)語?！睹鲿?huì)典》中“收鈔銀七千四百五十九兩五錢四分四厘零”、“收魚課銀六十八兩五錢五分”;《明史·食貨志》中“神宗萬歷六年(太倉)歲入凡四百五十余萬兩”、“歲入太倉鹽課銀三萬五千余兩”等類似記錄舉不勝舉，這種措辭法與會(huì)計(jì)記錄中的記賬符號(hào)運(yùn)用相一致。
經(jīng)過一千五百余年的發(fā)展變化，到明代，單式會(huì)計(jì)記錄已經(jīng)形成了一種具有科學(xué)記錄素質(zhì)的格式。這種記錄既簡(jiǎn)明扼要，又能夠較為完整地、正確地反映會(huì)計(jì)的對(duì)象。會(huì)計(jì)記錄格式的劃一，導(dǎo)致賬簿格式的劃一。明代所通用的各種賬簿，已為每筆單式會(huì)計(jì)記錄在賬簿中的書寫布局作了合理的安排，是什么樣的會(huì)計(jì)記錄，便有什么樣的賬簿格式，賬簿記錄者與賬簿印刷者的思想方法已在這方面得到統(tǒng)一。明代官廳所使用的會(huì)計(jì)文簿的格式大體有兩種，一種是無格文簿，另一種是印格文簿。無格文簿在書寫時(shí)依然有一定規(guī)格，通常凡收入事項(xiàng)在賬中偏高書寫，支出事項(xiàng)則偏低書寫，其會(huì)計(jì)記錄符號(hào)在賬中所處位置高低一致，查閱十分方便。月結(jié)時(shí)，一般按照四柱的格式分列收、支合計(jì)數(shù)和本期結(jié)余之?dāng)?shù)。印格文簿則按照賬目記錄要求印有固定的格式，這種格式以雙軌紅線橫貫中間，作為上下賬目記錄的分界，垂直又以單線將每筆賬目分別開來。每筆賬目各占一行，彼此不相連接。月結(jié)、年結(jié)數(shù)據(jù)亦采用四柱格式，居中擺平，并與前后賬目留有一定距離，以便突出總數(shù)的地位，方便查核。印格文簿一般用于登記流水賬目和分類記錄的總清賬目。
明代官廳所作的會(huì)計(jì)記錄，吸收了當(dāng)時(shí)民間會(huì)計(jì)記錄簡(jiǎn)明扼要的優(yōu)點(diǎn)，而克服了以往賬目連頭連尾記載的缺點(diǎn)，使單式會(huì)計(jì)記錄達(dá)到比較完善的地步。明代官廳從中央到地方對(duì)會(huì)計(jì)記錄的處理，基本上達(dá)到了規(guī)范化。當(dāng)時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容記錄的處理，一般前列時(shí)間和會(huì)計(jì)記錄符號(hào)，次列會(huì)計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容的簡(jiǎn)明摘要，說明經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的原因;最后依次擺列數(shù)量、單價(jià)和金額。在會(huì)計(jì)記錄中注意突出會(huì)計(jì)事項(xiàng)的主體部分，基本上達(dá)到了性質(zhì)明確，責(zé)任分明的要求。當(dāng)時(shí)對(duì)賬面會(huì)計(jì)記錄收受、支付、轉(zhuǎn)記和結(jié)清處理的方法已基本實(shí)現(xiàn)規(guī)范化。明代官廳對(duì)正規(guī)會(huì)計(jì)記錄的處理，一般都采用加蓋朱色戳記的辦法明確其結(jié)果。如收受清楚便加蓋“收訖”字樣，支付完畢加蓋“付訖”字樣，過賬加蓋“過入”二字，賬目對(duì)應(yīng)結(jié)清則加蓋“結(jié)清”或“清”字戳記。凡屬于需要保管的賬目，不僅單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)文簿記錄，而且還編有一種特殊的號(hào)碼，以便財(cái)計(jì)部門內(nèi)部掌握。明代的官廳會(huì)計(jì)記錄對(duì)每一賬目的來龍去脈交代比較清楚，基本上達(dá)到了前后照應(yīng)，協(xié)調(diào)一致的要求。凡收入事項(xiàng)，突出說明該筆收入的來源;凡支出事項(xiàng)，首先突出說明其去向，然后附帶說明該筆支出之來源。中國的單式會(huì)計(jì)記錄正是采用這種方法彌補(bǔ)其不足之處，通過清楚明了地交待經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的來龍去脈，達(dá)到清楚明了地反映會(huì)計(jì)對(duì)象的目的。
二、單式記賬法向復(fù)式記賬法的過渡——三腳賬
自明中葉以后，社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)生了一系列變化，新的生產(chǎn)方式、經(jīng)營方式的產(chǎn)生，客觀上要求改變舊有的經(jīng)營管理方式和會(huì)計(jì)核算方法，建立新的經(jīng)營管理制度和新式會(huì)計(jì)核算方法與其相適應(yīng)，“三腳賬”應(yīng)運(yùn)而生。[關(guān)于“三腳賬”究竟起源于何時(shí)這一問題，在我國學(xué)術(shù)界有著不同見解。會(huì)計(jì)史學(xué)家郭道揚(yáng)教授傾向于“三腳賬”產(chǎn)生于明代這一說法。本文贊同這一觀點(diǎn)。]
(一)三腳賬的基本原理
“三腳賬”，又名“跛行賬”，用“三腳賬”作為這種賬法的名稱，是一種形象的比喻。這種記賬方法，對(duì)于非現(xiàn)金交易的轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)記錄兩筆，是復(fù)式會(huì)計(jì)記錄，人們形象地把這種會(huì)計(jì)記錄比作“兩腳”;對(duì)于現(xiàn)金收付事項(xiàng)，則只記現(xiàn)金對(duì)方一筆，是單式會(huì)計(jì)記錄，人們形象地將其比作“一腳”，合稱“三腳”，反映出這種賬法的基本特征。“三腳賬”是一種不完全的復(fù)式賬法，是我國簿記由單式轉(zhuǎn)變?yōu)閺?fù)式的一種處于過渡階段的賬法。
“三腳賬”是在我國單式簿記的基礎(chǔ)上派生出來的一種不完整的復(fù)式賬法。它的賬簿設(shè)置與單式簿記大體相同，通常采用“三賬”的體系，“三腳賬”把會(huì)計(jì)記錄的重點(diǎn)放在“流水賬(也稱日清簿)方面。后來，有些商家又把這種“流水賬”進(jìn)一步細(xì)分為“貨清簿”、“銀清簿”和“往來簿”。“貨清簿”用于記錄商品的購進(jìn)與銷售事項(xiàng);“銀清簿”用于記錄現(xiàn)金收付事項(xiàng)，而“往來簿”則專門用于登記往來轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)。這些“賬簿”和“三腳賬”所采用的總清賬，格式與單式簿記相同。賬簿豎式登記，每張賬頁均劃分為上下兩個(gè)記賬地位，上方稱之為收方或來方，用于登記一切來賬(也稱收賬)，下方則稱之為付方或去方，用于登記一切去賬(也稱付賬)，簡(jiǎn)稱“上來(收)下去(付)”或“來高去矮”。此外，由草流向日流的平行轉(zhuǎn)記和由日流向總清賬中的歸類轉(zhuǎn)記，其基本做法與傳統(tǒng)單式簿記完全相同。
“三腳賬”與傳統(tǒng)單式簿記的根本不同點(diǎn)在于對(duì)不同會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理方面。非現(xiàn)金交易的轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)記錄，需同時(shí)記入來賬(即收賬)與去賬(即付賬)兩方，其余現(xiàn)銀(也稱現(xiàn)金)出納及貨物買賣賬項(xiàng)，則僅記其一方。顯然，其前一部分為復(fù)式會(huì)計(jì)記錄，而后一部分則為單式會(huì)計(jì)記錄，對(duì)于往來賬項(xiàng)的處理大體遵循“有來必有去，來去必相等”的記賬規(guī)則，其原理與今天的借貸復(fù)式簿記相似。記賬符號(hào)有的用“收付”，有的用“來去”，也有的用“出入”。例如賒銷給張三商品一千元，這筆業(yè)務(wù)一方面需在兌貨總簿的收方記錄“銷售收入來賬銀”一千元，另一方面需同時(shí)在“往來總簿”中的付方記錄“張三去貨欠款去賬銀一千元”。對(duì)于現(xiàn)金收付事項(xiàng)的處理，則只記錄現(xiàn)金的對(duì)方，而現(xiàn)金方面則略去不記。例如：銷售商品二千元，現(xiàn)金收訖無誤，銀已存入本店錢柜。這一賬項(xiàng)只在兌貨總簿中作一筆“收銷售收入來賬銀二千元”就夠了，對(duì)現(xiàn)金的去向便不再記錄。這里又保留了傳統(tǒng)單式簿記對(duì)賬目的處理辦法。需要強(qiáng)調(diào)說明的是，“三腳賬”雖然十分重視非現(xiàn)金交易的轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)的處理，但并非不注意現(xiàn)金收付事項(xiàng)的記錄。為了彌補(bǔ)現(xiàn)金收付事項(xiàng)僅記錄現(xiàn)金的對(duì)方，而現(xiàn)金方面則省略不記這一不足之處，它采用了“流水結(jié)存”的方法。即每隔五日，或一旬、半月，通過“四柱結(jié)算法”的基本公式，在“流水賬”上求計(jì)本期庫存現(xiàn)金的結(jié)存數(shù)額，然后與實(shí)存數(shù)額相核對(duì)，凡賬實(shí)相符，則加蓋“結(jié)清”戳記，凡賬實(shí)不相符，則立即追查原因，以明確其經(jīng)濟(jì)責(zé)任。每當(dāng)“結(jié)賬”和計(jì)算盈虧時(shí)，需將“流水結(jié)存”的數(shù)額，由“流水賬”的收方，過入“總清賬”的付方，以考核企業(yè)經(jīng)營的成果。
(二)三腳賬的盈虧計(jì)算
采用三腳賬的行業(yè)，有半年結(jié)算一次盈虧的，有一年結(jié)算一次的，少數(shù)也有按月結(jié)算的。盈虧結(jié)算一般是在“謄清簿(即總清賬)”上進(jìn)行的。“謄清簿”的上方(即來賬方面)，包括業(yè)主投資(即資本)和本期外欠賬項(xiàng)(俗稱“除項(xiàng)”或“該項(xiàng)”，即負(fù)債);下方(即去賬方面)，包括企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)(俗稱“存項(xiàng)”，即資產(chǎn))，如庫存商品、庫存現(xiàn)金，以及其他資產(chǎn)等。這上下兩方所記內(nèi)容是根據(jù)“流水賬”歸類轉(zhuǎn)記的，一般賬項(xiàng)只需在“日清簿”與“謄清簿”之間進(jìn)行平行轉(zhuǎn)記，即來方轉(zhuǎn)記于來方，去方轉(zhuǎn)記于去方，但庫存現(xiàn)金一項(xiàng)卻必須反方向過賬。因?yàn)橥ㄟ^“流水結(jié)存”法求得的本期現(xiàn)金賬面結(jié)存之?dāng)?shù)在“流水賬”的收方，而庫存現(xiàn)金屬于企業(yè)資產(chǎn)的一個(gè)組成部分，因此在過賬時(shí)應(yīng)記入“謄清簿”的付方。 企業(yè)的盈虧，在一定程度上體現(xiàn)在現(xiàn)金的結(jié)余方面。本期各項(xiàng)余額結(jié)算出來之后，便可以通過下列公式計(jì)算出本期盈虧數(shù)額;
盈(虧)=存項(xiàng)合計(jì)數(shù)(即資產(chǎn)合計(jì)數(shù))-該項(xiàng)合計(jì)數(shù)(即負(fù)債+資本合計(jì)數(shù))
存該相抵，如存項(xiàng)大于該項(xiàng)，表現(xiàn)為盈利，俗稱“凈彩”或“純益”，反之，如該項(xiàng)大于存項(xiàng)，則表現(xiàn)為虧損，俗稱“凈損”或“純損”。由于“三腳賬”這種計(jì)算盈虧的辦法，對(duì)于收入與費(fèi)用、升溢與損失、損耗等盈虧計(jì)算要素未加區(qū)分，籠統(tǒng)地采用存該相抵的辦法求計(jì)盈虧，故過去有人把它叫作“撈鍋底賬”。
“三腳賬”為中國簿記方法的發(fā)展發(fā)揮了承前啟后的作用。一則它在對(duì)往來賬項(xiàng)的處理方面采用了復(fù)式記錄，從而加強(qiáng)了對(duì)非現(xiàn)金交易轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)的管理;二則它部分地采用復(fù)式記錄方法的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，直接給后來“龍門賬”和“四腳賬”的創(chuàng)立以重要啟示。“三腳賬”采用雙重會(huì)計(jì)記錄符號(hào)，實(shí)行“收──來”、“付──去”，以前呼后應(yīng)。這樣做，不僅對(duì)于明確經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)，提高匯總核算和清查賬目效率有著明顯的作用，而且對(duì)于復(fù)式簿記的發(fā)展有著重要影響。“三腳賬”對(duì)于資產(chǎn)與負(fù)債、資本三者之間關(guān)系的正確認(rèn)識(shí)與處理，也為中國固有復(fù)式簿記平衡原理的建設(shè)奠定了思想基礎(chǔ)。
當(dāng)然，“三腳賬”所表現(xiàn)出來的進(jìn)步是十分有限的，一方面它受到發(fā)展不充分的商品貨幣經(jīng)濟(jì)的束縛，使其在賬項(xiàng)處理上有著很大的片面性;另一方面，它畢竟是剛剛從單式簿記脫胎而來的一種賬法，在很多方面免不了殘存著舊式方法的痕跡，與科學(xué)的復(fù)式簿記原理相比，“三腳賬”的差距還相當(dāng)大，缺點(diǎn)也相當(dāng)突出。“三腳賬”缺乏科學(xué)的復(fù)式簿記所必須具備的基本條件，它既無科學(xué)的賬簿組織建設(shè)和會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目的分類，也無較為科學(xué)的盈虧計(jì)算方法與會(huì)計(jì)報(bào)告方法。只要非現(xiàn)金交易的轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)不發(fā)生問題，其他方面可以不必計(jì)較，這是“三腳賬”記錄者的基本指導(dǎo)思想，這種思想存在著極大的片面性。“三腳賬”把單式會(huì)計(jì)記錄與復(fù)式會(huì)計(jì)記錄交織在一起處理，在賬目登記時(shí)容易發(fā)生差錯(cuò)事故。不僅發(fā)生差錯(cuò)事故后難以查找，而且要想清查明白，還得費(fèi)時(shí)費(fèi)事。
隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，“三腳賬”的缺點(diǎn)日漸顯現(xiàn)，人們的認(rèn)識(shí)也隨之得到提高。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)人們探索、創(chuàng)建新式賬法提出了新的要求，正是在這種時(shí)代背景下，中國固有的復(fù)式簿記──“龍門賬”開始產(chǎn)生。
中國古代記賬方法的發(fā)展(六)
——清代的記賬方法
清代會(huì)計(jì)記賬方法的發(fā)展，一方面表現(xiàn)為官廳會(huì)計(jì)中單式記賬法的日趨完善，另一方面則表現(xiàn)為民間會(huì)計(jì)中中國固有復(fù)式簿記賬法的進(jìn)一步發(fā)展。
一、清代官廳會(huì)計(jì)中的入出記賬法
清代官廳的會(huì)計(jì)方法，受民間的影響頗深。當(dāng)時(shí)，在官廳財(cái)計(jì)部門的會(huì)計(jì)核算中，出現(xiàn)了“入出記賬法”與“收付記賬法”并存、并用的局面，便是最好的說明。
清代官廳會(huì)計(jì)中“入出記賬法”的基本內(nèi)容，主要包括以下四個(gè)方面：①統(tǒng)一以“入、出”作為會(huì)計(jì)記錄符號(hào)。凡一切財(cái)政收入，統(tǒng)一稱為“入”，而一切財(cái)政支出則統(tǒng)稱為“出。”以“入、出”作為符號(hào)直接明確會(huì)計(jì)記錄的性質(zhì)。②入出記賬法把國家的財(cái)政收支活動(dòng)劃分為三類，即財(cái)政收入、財(cái)政支出與財(cái)政結(jié)余。在總清賬的分類核算中，按三類確定核算項(xiàng)目，并依次在賬簿中確定記賬地位，進(jìn)行分戶核算。而匯總年度財(cái)政收支詳細(xì)情況的“奏銷報(bào)告”在編制時(shí)也始終與總清賬保持一致，方向不變，內(nèi)容不變，計(jì)算方法不變。③運(yùn)用入出記賬法所作的單式會(huì)計(jì)記錄，直觀感強(qiáng)，入、出賬目的表現(xiàn)形式是“上入下出”，簡(jiǎn)單明了，每筆賬目的含義與其在賬簿中所處地位相一致。④“入出記賬法”對(duì)于賬目的組合一律采用“四柱”的格式，對(duì)國家財(cái)政收支活動(dòng)過程及其結(jié)果的反映則統(tǒng)一運(yùn)用四柱法。
清代運(yùn)用入出記賬法所作的會(huì)計(jì)記錄，見于故宮博物院所藏清檔：《內(nèi)務(wù)府·財(cái)務(wù)類》 上圖為同治九年六月內(nèi)務(wù)府會(huì)計(jì)司所設(shè)“銀簿”中的會(huì)計(jì)記錄，較好地表現(xiàn)了當(dāng)時(shí)官廳會(huì)計(jì)中運(yùn)用入出記賬法處理賬目的基本格式及其規(guī)則 。這冊(cè)銀簿，以記賬位置的高低區(qū)別入出賬目，以此體現(xiàn)“上入、下出”的記賬規(guī)則;入出賬目以時(shí)序?yàn)闇?zhǔn)，交替進(jìn)行記錄，每日分別小結(jié)入、出之?dāng)?shù)，進(jìn)行結(jié)算，并單獨(dú)列示結(jié)算數(shù)額;對(duì)數(shù)碼和計(jì)量單位的運(yùn)用也有規(guī)定，如為確保對(duì)現(xiàn)銀的控制，作到安全可靠，規(guī)定采用會(huì)計(jì)體數(shù)碼進(jìn)行記錄，統(tǒng)一折合白銀進(jìn)行計(jì)算，分毫不能省略。據(jù)此可見，“銀簿”中所作會(huì)計(jì)記錄，已是規(guī)則劃一的定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄。
二、中國固有復(fù)式簿記賬法的進(jìn)一步發(fā)展
中國固有復(fù)式簿記賬法的發(fā)展，經(jīng)歷了從單式簿記方法向“三腳賬”過渡，再從“三腳賬”發(fā)展到“龍門賬”，最后由“龍門賬”進(jìn)化為“四腳賬”的歷史演變過程。
(一)“龍門賬”的歷史評(píng)價(jià)
“龍門賬”產(chǎn)生于明末清初。在筆者的“會(huì)計(jì)史話”系列文章之《山西票號(hào)的會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)方法》(本刊2006年第7期)一文中已對(duì)“龍門賬”的會(huì)計(jì)操作有所介紹，故此處不再重復(fù)，僅對(duì)其歷史地位作簡(jiǎn)單說明。
“龍門賬”表現(xiàn)了我國固有復(fù)式簿記的萌芽形態(tài)，代表著明清時(shí)代中式會(huì)計(jì)發(fā)展的最新水平。“龍門賬”的誕生告訴人們，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系的萌芽，我國會(huì)計(jì)已開始朝著由單式賬法向復(fù)式賬法演進(jìn)的趨勢(shì)發(fā)展。“龍門賬”的復(fù)式雙向記賬原理;把全部賬目劃分為“進(jìn)、繳、存、該”四大類并按照四大類各自包含的內(nèi)容在其下又分列若干項(xiàng)目對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行分類、分項(xiàng)核算，通過“進(jìn)-繳=存-該”進(jìn)行雙軌計(jì)算盈虧的會(huì)計(jì)思想;以及它對(duì)試算平衡公式的運(yùn)用等等，均與西式復(fù)式簿記不謀而合，殊途同歸。它不失為中式會(huì)計(jì)的科學(xué)原理，“龍門賬”的基本做法，為“四腳賬”的產(chǎn)生、發(fā)展，提供了經(jīng)驗(yàn)，創(chuàng)造了條件，奠定了基礎(chǔ)。但是，“龍門賬”與同一時(shí)代的借貸復(fù)式賬法相比，它在會(huì)計(jì)憑證運(yùn)用、賬簿設(shè)置、分類分項(xiàng)核算、試算平衡，以及成本計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)方面，還存在著很大的差距。它還顯得粗糙、煩瑣和不夠科學(xué)系統(tǒng)，從這種意義上講，它還是一種不成熟的復(fù)式賬法。
(二)“四腳賬”的賬簿組織
“四腳賬”的產(chǎn)生，是繼“龍門賬”之后，我國會(huì)計(jì)發(fā)展史上的又一重大事件。清乾隆
至嘉慶年間，商品貨幣經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，為我國固有復(fù)式簿記“四腳賬”的產(chǎn)生、運(yùn)用提供了重要前提和有利條件。“四腳賬”是中式會(huì)計(jì)發(fā)展過程中受“三腳賬”和“龍門賬”的影響而產(chǎn)生的一種比較成熟的復(fù)式賬法。
“四腳賬”的得名，源于古代中國人對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的獨(dú)有認(rèn)識(shí)。古代的人們從商品經(jīng)濟(jì)交易的表現(xiàn)形式上將一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)劃分為現(xiàn)金交易和非現(xiàn)金交易(即債權(quán)債務(wù)往來交易)兩大類，針對(duì)每一類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)的復(fù)式記錄都必須同時(shí)反映資金的來源和資金的去向兩個(gè)方面的內(nèi)容。因此，兩類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)四個(gè)方面的記錄內(nèi)容，就構(gòu)成了支撐整個(gè)復(fù)式賬法的四根支柱，古人把這個(gè)四個(gè)方面形象地稱之為“四腳”，“四腳賬”因之得名。
因篇幅所限，本文僅先介紹“四腳賬”在賬簿組織與分類、分項(xiàng)核算方面的相關(guān)知識(shí)，具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理與會(huì)計(jì)報(bào)表的編制等方面的知識(shí)將在下一期系列文章中作專題介紹。
“四腳賬”是在“龍門賬”的基礎(chǔ)上演進(jìn)而來的，與“龍門賬”相比，其主要進(jìn)步之一在于它建立了一個(gè)比較完善的賬簿組織。這個(gè)賬簿組織，是中華民國以前，中國會(huì)計(jì)發(fā)展史上最為完善的一種賬簿組織，它在某些方面與西式簿記的賬簿組織相接近。“四腳賬”的賬簿組織是在傳統(tǒng)的中式“三賬”基礎(chǔ)上，根據(jù)業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)的需要進(jìn)一步分割而設(shè)置的。以舊時(shí)商業(yè)企業(yè)所用 賬簿組織為例，“四腳賬”的賬簿設(shè)置如下圖所示：
整個(gè)賬簿組織是由三個(gè)部分組成的，它體現(xiàn)了證、賬、表三結(jié)合;總括核算與明細(xì)核算相結(jié)合;盈虧計(jì)算與平衡勾稽賬目方法既分立又有相互比照的作用。
流水賬是整個(gè)賬簿組織的基礎(chǔ)，分為草流和細(xì)流兩個(gè)部分。草流是最原始的會(huì)計(jì)記錄，它在這個(gè)賬簿組織中依然起原始憑證的作用，其性質(zhì)與西式簿記的備忘錄大致相同。細(xì)流是按照草流整理轉(zhuǎn)記的序時(shí)日記賬。根據(jù)業(yè)務(wù)經(jīng)營的需要，在“四腳賬”中又將其分割為以下三種賬簿：(1)日清簿。為普通序時(shí)日記賬，其性質(zhì)相當(dāng)于西式簿記的一般日記賬，是歸類登記總簿的一個(gè)依據(jù)。(2)銀清簿。此簿專門用于登記現(xiàn)金收付事項(xiàng)，通過定期結(jié)算現(xiàn)金賬面余額并與現(xiàn)金盤存實(shí)際金額相核對(duì)，達(dá)到管理現(xiàn)金的目的。賬簿性質(zhì)與西式簿記現(xiàn)金日記賬相同。(3)貨清簿。專門用于反映商品的購銷活動(dòng)，是計(jì)算商品銷售成本和毛利的基礎(chǔ)賬簿。在經(jīng)營情況比較復(fù)雜的商業(yè)企業(yè)，會(huì)計(jì)人員又將貨清簿進(jìn)一步細(xì)分為“進(jìn)貨簿”與“銷貨簿”，(俗稱為“采貨簿”與“兌貨簿”)，分別反映各類商品購進(jìn)與銷售事項(xiàng)。進(jìn)貨簿主要用于已銷商品成本的計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)，而銷貨簿則主要用于計(jì)算各大類商品的銷售毛利。
“四腳賬”的總簿，相當(dāng)于西式簿記的總賬，它承擔(dān)著分類核算的任務(wù)，因此在整個(gè)賬
簿組織中處于中樞地位。在經(jīng)營范圍比較小、業(yè)務(wù)活動(dòng)比較簡(jiǎn)單的企業(yè)，通常僅設(shè)置一本總清簿，通過這冊(cè)總清簿中的分戶核算，反映各類經(jīng)濟(jì)事項(xiàng);而在經(jīng)營規(guī)模較大、業(yè)務(wù)活動(dòng)較為復(fù)雜的企業(yè)，為了便于分類核算和管理，則把一冊(cè)總清簿分割為三冊(cè)分清賬簿，即交關(guān)總、貨總與雜項(xiàng)總簿。(1)交關(guān)總。即往來總賬，它以日清簿為轉(zhuǎn)記依據(jù)，其中設(shè)置人名賬戶，反映企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)往來事項(xiàng)。有一部分商店，通常又按交易的地區(qū)(同城與異地)，分設(shè)“內(nèi)埠總簿”與“外埠總簿”。內(nèi)埠總簿專門記錄同城發(fā)生的經(jīng)濟(jì)往來事項(xiàng)，而外埠總簿則用于登記在外地發(fā)生的人欠，欠人的債權(quán)、債務(wù)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。“四腳賬”的設(shè)計(jì)者特別注重對(duì)外轉(zhuǎn)撥賬項(xiàng)，因此在整個(gè)分清賬記錄中，尤其重視交關(guān)總簿的記錄。(2)貨總簿。在僅設(shè)貨總這一冊(cè)賬簿的企業(yè)，又稱其為進(jìn)銷總簿;在經(jīng)營活動(dòng)比較復(fù)雜的企業(yè)，通常與前述貨清簿的分割相對(duì)應(yīng)，分別設(shè)置商品“進(jìn)貨總簿”和“銷貨總簿”，前者以進(jìn)貨簿為轉(zhuǎn)記依據(jù)，專門反映庫存商品的動(dòng)態(tài)，后者則以銷貨簿為依據(jù)，專門反映商品的銷售狀況及其銷售毛利的實(shí)現(xiàn)。(3)雜項(xiàng)總簿。又稱為其他總簿，相當(dāng)于西式簿記的普通總賬。除交關(guān)總和貨總之外的全部會(huì)計(jì)事項(xiàng)均列入此簿，其內(nèi)容龐雜，所以稱之為雜項(xiàng)總簿。具體來講，雜項(xiàng)總簿中所記事項(xiàng)包括下列內(nèi)容：①商業(yè)經(jīng)營中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用;②商品經(jīng)營活動(dòng)過程中所發(fā)生的各種損失;③企業(yè)本期應(yīng)當(dāng)繳納的各種賦稅;④企業(yè)占用的固定資產(chǎn)、家具用具等財(cái)產(chǎn)物資;⑤歷年來利潤(rùn)的累計(jì)數(shù)額及應(yīng)分未分之紅利;⑥各種資本及股東中發(fā)生的往來賬項(xiàng);⑦各種公債;⑧企業(yè)的新舊準(zhǔn)備金等等?？梢?，雜項(xiàng)總簿的設(shè)置不僅囊括了對(duì)外往來、購銷活動(dòng)以外的全部賬項(xiàng)，而且集中了損益計(jì)算的重要資料。通過對(duì)費(fèi)用子目的設(shè)置，便于控制各項(xiàng)費(fèi)用的支出;同時(shí)，通過資本、股份，以及盈利分配資料的集中反映，又便于紅利的分割與清算。
同“龍門賬”一樣，“四腳賬”也把會(huì)計(jì)報(bào)告稱為紅賬、紅冊(cè)、彩冊(cè)和彩賬等等。根據(jù)盈虧計(jì)算的要求及平衡賬目的需要，“四腳賬”的會(huì)計(jì)報(bào)告編制有“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”和“存除結(jié)冊(cè)”兩種。結(jié)冊(cè)編制作為一定時(shí)期企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)過程及其結(jié)果的集中反映和系統(tǒng)總結(jié)，是“四腳賬”賬務(wù)處理的落腳點(diǎn)。
由以上分析可知，“四腳賬”的賬簿組織基本上實(shí)現(xiàn)了證、賬、表三位一體，對(duì)內(nèi)、對(duì)外反映兼顧，對(duì)現(xiàn)金與往來轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)的考核并重，從而克服了傳統(tǒng)中式簿記所存在的“重信用而不重證據(jù)，重對(duì)外而不重對(duì)內(nèi)，重現(xiàn)金而不重轉(zhuǎn)賬，重主觀而不重客觀”等問題。這一進(jìn)步是前所未有的。
(三)“四腳賬”對(duì)傳統(tǒng)分類、分項(xiàng)核算方法的發(fā)展
我國古代會(huì)計(jì)發(fā)展歷史進(jìn)程中所形成的傳統(tǒng)分類、分項(xiàng)核算方法，既簡(jiǎn)單粗糙，又主觀、片面，尤其是對(duì)會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目的設(shè)置，始終未能形成一個(gè)比較完善的“科目”系統(tǒng)，給總清賬中的分戶核算造成了困難，也使會(huì)計(jì)報(bào)告的編制缺乏一個(gè)科學(xué)的基礎(chǔ)。“龍門賬”的設(shè)計(jì)者開始注意到這一問題，它按“進(jìn)、繳、存、該”四大類確定記賬地位，按項(xiàng)進(jìn)行分戶核算，在分類、分項(xiàng)核算方面比以往有較大改進(jìn)。“四腳賬”的設(shè)計(jì)者，在“龍門賬”分類、分項(xiàng)核算的基礎(chǔ)上，去粗取精，又有進(jìn)一步的改善。
“四腳賬”把會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目稱之為“綱頭”，以“綱頭”作為分戶核算的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)會(huì)計(jì)對(duì)象的特點(diǎn)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)，“四腳賬”把整個(gè)“綱頭”劃分為兩大類：(1)對(duì)于往來轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)，設(shè)置“人名綱頭”，按人名或行號(hào)在總簿中進(jìn)行分戶核算。這類“綱頭”，其性質(zhì)與西式簿記中的“人名賬戶”相同，在交關(guān)總簿中也按“人名綱頭”設(shè)戶核算;(2)反映各種資產(chǎn)的變化、費(fèi)用的開支、賦稅繳納，以及盈虧等會(huì)計(jì)事項(xiàng)，則設(shè)置“物名、損益綱頭”，這類綱頭俗稱為“集”或“項(xiàng)”。具體“集”和“項(xiàng)”名稱的確定，一般是以會(huì)計(jì)所反映的對(duì)象為轉(zhuǎn)移，為反映商業(yè)購銷活動(dòng)，通常按商品大類設(shè)置“集”，如茶商在進(jìn)貨總簿與銷貨總簿中，通常按紅茶、綠茶、花茶、白茶，以及烏龍茶等設(shè)“集”，藥鋪在進(jìn)貨總簿與銷貨總簿中，通常按草藥、膏藥、丸藥，以及藥酒等設(shè)“集”;對(duì)于費(fèi)用開支，通常設(shè)有“費(fèi)用
集”，在該集之下一般又按運(yùn)雜費(fèi)、保管費(fèi)、修理費(fèi)、薪金分項(xiàng)核算;而對(duì)于其他財(cái)產(chǎn)類(俗稱“生財(cái)”類)一般設(shè)家具集、房產(chǎn)集;損益類則一般設(shè)盈余集和損失集。以上各“集”基本上構(gòu)成了一個(gè)比較科學(xué)的會(huì)計(jì)項(xiàng)目核算體系。
“四腳賬”按商品大類設(shè)集，從而在進(jìn)、銷貨總簿中，按商品大類進(jìn)行分戶核算，這樣做不僅能夠比較集中地、系統(tǒng)地反映商品進(jìn)、銷、存狀況，而且便于分類計(jì)算、結(jié)轉(zhuǎn)已銷商品的成本，核實(shí)各大類商品的銷售毛利。這種分類核算法，給后來商業(yè)企業(yè)進(jìn)行大類商品核算以重要啟示。同時(shí)，“四腳賬”通過人名綱頭和物名、損益綱頭的劃分，較好地把企業(yè)的資產(chǎn)、債權(quán)與債務(wù)、資本，以及損益賬項(xiàng)劃分開來。通過這種劃分，一方面可以從動(dòng)態(tài)反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的全過程及其結(jié)果;另一方面又可從靜態(tài)考察企業(yè)財(cái)產(chǎn)物資的變化。從而使“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”與“存除結(jié)冊(cè)”的編制，初步建立在科學(xué)分類核算的基礎(chǔ)之上。
(四)“四腳賬”的基本記賬法則
“四腳賬”是復(fù)式簿記，它具有復(fù)式簿記的基本特征，有一定的記賬規(guī)則，而且這些規(guī)則已大體約定俗成。根據(jù)現(xiàn)有史料分析，“四腳賬”的記賬方法大體上有兩種，一種是以現(xiàn)金為主體的記錄法則，另一種是現(xiàn)金與轉(zhuǎn)賬會(huì)計(jì)事項(xiàng)并重的記錄法則。
“以現(xiàn)金為主體的記錄法則”是在“三腳賬”的基礎(chǔ)上加以改進(jìn)而形成的。具體作法是：①凡往來轉(zhuǎn)賬經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，如賒購、賒銷商品，外欠、外借賬項(xiàng)的處理與沖轉(zhuǎn)等，要求在相關(guān)賬簿上同時(shí)記錄兩筆，一方登記來賬，另一方相應(yīng)登記去賬，實(shí)行“有來必有去，來去必相等”的記賬規(guī)則。為了與現(xiàn)金收付事項(xiàng)相區(qū)別，對(duì)于這類轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)的登記(即虛收、虛付)，規(guī)定一律采用草碼[ 草碼是我國古代商業(yè)人士運(yùn)用的一種用以快速記錄的專用數(shù)字符號(hào)，現(xiàn)在已基本失傳。]。②凡現(xiàn)金收付事項(xiàng)，如商品的現(xiàn)買和現(xiàn)賣、各項(xiàng)費(fèi)用的開支等，只記現(xiàn)金的對(duì)方，而現(xiàn)金方面則暫時(shí)不記，期末在“日清簿”上采用結(jié)現(xiàn)的辦法和在“銀清簿”上采用“流水結(jié)存”法，結(jié)算出本期庫存現(xiàn)金的余額，參加總簿或結(jié)冊(cè)平賬。為了與非現(xiàn)金事項(xiàng)的記錄相區(qū)別，規(guī)定對(duì)這類賬目一律使用會(huì)計(jì)體數(shù)碼登記。這種以數(shù)碼相區(qū)別并定期匯總現(xiàn)金收、支總額，一筆補(bǔ)齊現(xiàn)金記錄的作法，原則上依然遵循了復(fù)式記賬的基本法則。
“現(xiàn)金與轉(zhuǎn)賬會(huì)計(jì)事項(xiàng)并重的記錄法則”是在“龍門賬”的基礎(chǔ)上加以改進(jìn)形成的。其記賬法則是：無論是對(duì)現(xiàn)金收付事項(xiàng)，還是對(duì)轉(zhuǎn)賬會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理，一律遵循“有來必有去，來去必相等”的記賬規(guī)則，這與借貸復(fù)式簿記的作法完全相同。
“四腳賬”采用中式賬簿通用的格式，即一張賬頁以中線為間隔，上收下付，或上來下去。相關(guān)賬頁及賬頁之中記錄方向的選擇，完全遵循相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所引發(fā)的資金流動(dòng)方向而定，資金的來源方向記錄在相關(guān)賬頁的來賬方向，也即賬頁的上方，收方;資金的終極去向則記錄在相關(guān)賬頁的去賬方向，也即賬頁的下方，付方。例如發(fā)生了下面一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：商人韋福于光緒甲申年荷月投資白銀二千五百兩經(jīng)營韋福布莊，其中白銀二千兩存在旺發(fā)錢莊，另外五百兩存放在布莊錢柜備用。“四腳賬”賬務(wù)記錄時(shí)分析資金的來龍去脈如下：資金二千五百兩全部由業(yè)主韋福提供，資金的去向有二，分別是存放在旺發(fā)錢莊和布莊備用。因此，相應(yīng)的賬務(wù)記錄應(yīng)當(dāng)在雜項(xiàng)總簿設(shè)置“業(yè)主投資”賬頁，并在該賬頁的來賬方向(也即賬頁的上方)，記錄“收 銀貳仟伍佰兩”，同時(shí)，在“旺發(fā)錢莊”賬頁去賬方向(也即賬頁的下方)，記錄“付 銀貳仟兩”，在“本莊錢柜”賬頁的去賬方向(也即賬頁的下方)，記錄“付 銀伍佰兩”。
如果是采用“以現(xiàn)金為主體記錄法則”的企業(yè)，期末通過四柱結(jié)算法在“日清簿”上計(jì)算本期現(xiàn)金的結(jié)存之?dāng)?shù)。一般在賬簿之末行按“原”(舊管)、“合”(舊管+新收)、“出”(開除)、“存”(實(shí)在)擺列各自的數(shù)額。為了驗(yàn)證“日清簿”中日常記錄的正誤，可分別采用不同的平衡公式加以驗(yàn)算：凡采用會(huì)計(jì)體數(shù)碼所記現(xiàn)金收付事項(xiàng)部分，一般采用四柱平衡公式加以驗(yàn)算，即：舊管+新收=開除+實(shí)在;凡采用草碼所記非現(xiàn)金事項(xiàng)部分，則采用下列公式加以驗(yàn)證：來賬合計(jì)數(shù)=去賬合計(jì)數(shù)。
如果是采用“現(xiàn)金與轉(zhuǎn)賬會(huì)計(jì)事項(xiàng)并重的記錄法則”的企業(yè)，期末對(duì)于現(xiàn)金的結(jié)算、查核方法，與傳統(tǒng)作法相同，采用四柱結(jié)算法計(jì)算各個(gè)賬戶的期末余額。
(五)“四腳賬”的成本計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)
在對(duì)已銷商品成本的計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)方面，“四腳賬”也較以往的作法有改進(jìn)。 “四腳賬”對(duì)已銷商品成本的計(jì)算方法已能靈活運(yùn)用，由于進(jìn)貨來源不同和市場(chǎng)物價(jià)波動(dòng)的影響，同一大類商品的進(jìn)價(jià)很不一致，這樣，要計(jì)算已銷商品的成本，首先就必須解決計(jì)價(jià)問題。根據(jù)清末民初我國商界“四腳賬”運(yùn)用情況考察，實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中主要采取下列幾種方法來確定商品銷售進(jìn)價(jià)和成本：①采用平均單價(jià)確定已銷商品成本;②按分批實(shí)際進(jìn)價(jià)確定已銷商品成本，③采用最高進(jìn)價(jià)確定已銷商品成本;④通過“存貨估價(jià)”的方法，盤存倒擠已銷商品成本。
在確定了商品銷售進(jìn)價(jià)和成本之后，“四腳賬”對(duì)于成本的結(jié)轉(zhuǎn)是于期末集中進(jìn)行的。對(duì)于只設(shè)有一冊(cè)“貨總簿”的企業(yè)，按“集”計(jì)算、結(jié)轉(zhuǎn)成本;如以上所舉韋福布莊，就可以按“白布集”、“綢緞集”、“花布集”等進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。如果企業(yè)分別設(shè)置有“進(jìn)貨總簿”與“銷貨總簿”，則每一大類商品分別有兩個(gè)賬戶，一個(gè)反映這類商品的進(jìn)價(jià)，另一個(gè)反映這類商品的銷價(jià)。這就需要通過會(huì)計(jì)記錄在兩個(gè)賬戶之間進(jìn)行對(duì)轉(zhuǎn)。即按大類對(duì)轉(zhuǎn)成本，在“進(jìn)貨總簿”收方與“銷貨總簿”的付方進(jìn)行對(duì)轉(zhuǎn)。假設(shè)前面韋福布莊“白布集”本期已銷商品成本為二百兩，在會(huì)計(jì)操作時(shí)，應(yīng)當(dāng)在進(jìn)貨總簿“白布集”大類賬頁的來賬方向，即賬頁的上方(收方)記錄“收 白布集結(jié)轉(zhuǎn)成本 銀貳佰兩”，同時(shí)，在銷貨總簿“白布集”大類賬頁的下方(付方)記錄“付白布集結(jié)轉(zhuǎn)成本 銀貳佰兩”。
通過上列會(huì)計(jì)記錄對(duì)轉(zhuǎn)之后，在“進(jìn)貨總簿”中，可求計(jì)各大類商品的期末存貨，而在“銷貨總簿”中，可以求得各大類商品的毛利。“進(jìn)貨總簿”來去兩方相抵減，其余額在去方，表示白布集期末結(jié)存數(shù)額;“銷貨總簿”來去兩方抵減，其余額在來方，表示白布集本期的銷售毛利。在“結(jié)冊(cè)”編制時(shí)，毛利轉(zhuǎn)入“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”之上方，原賬結(jié)平，其各類商品期末余額轉(zhuǎn)入“存該結(jié)冊(cè)”之下方。這種對(duì)轉(zhuǎn)成本，分計(jì)存貨，分求毛利的作法，是“四腳賬”對(duì)中式會(huì)計(jì)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法的一個(gè)發(fā)展。
(六)“四腳賬”的會(huì)計(jì)報(bào)告編制
“四腳賬”所編會(huì)計(jì)報(bào)告為結(jié)冊(cè)或紅賬。結(jié)冊(cè)分為兩種，一為“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”，用于反映企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)過程及其結(jié)果，其性質(zhì)相當(dāng)于西式簿記的“損益計(jì)算書”;一為“存除結(jié)冊(cè)”，反映企業(yè)資本來源與資本占用狀況，其性質(zhì)相當(dāng)于西式簿記的“資產(chǎn)負(fù)債表”。兩種“結(jié)冊(cè)”的基本格式與“總簿”相同，分為上下兩格，上格列示一切來賬，下格列示一切去賬。“四腳賬”實(shí)行賬賬、賬冊(cè)一貫到底的賬項(xiàng)記錄原則，由流水簿到總簿，由總簿到結(jié)冊(cè)，其記賬內(nèi)容不變、記賬方位不變，各類賬目之間的結(jié)算關(guān)系也不變。原來屬于來賬者，轉(zhuǎn)記于總簿仍屬來賬，匯編于結(jié)冊(cè)依然屬于來賬;原來屬于去賬者，抄錄于總簿仍屬于去賬，匯編于結(jié)冊(cè)依然屬于去賬。
“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”的來方，與銷貨總簿的來方，以及雜項(xiàng)總簿中其他收入一項(xiàng)的記錄方向完全一致;其去方所列內(nèi)容，與雜項(xiàng)總簿的去方完全一致。具體而言，“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”的來方分項(xiàng)列示本期發(fā)生的全部收益，其資料來源于：①由“銷貨總簿”(或貨總簿)轉(zhuǎn)來的各大類商品的銷售毛利;②由雜項(xiàng)總簿轉(zhuǎn)來的其他收入。“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”的去方分項(xiàng)列示本期發(fā)生的各項(xiàng)支出和財(cái)產(chǎn)損失，其資料來源于：①由雜項(xiàng)總簿費(fèi)用集轉(zhuǎn)來的各項(xiàng)費(fèi)用;②由雜項(xiàng)總簿稅金集(或損益集)轉(zhuǎn)來的稅金;③由雜項(xiàng)總簿損益集(或財(cái)產(chǎn)損失集)轉(zhuǎn)來的財(cái)產(chǎn)損失;④由雜項(xiàng)總簿損益集轉(zhuǎn)來的其他支出等。表1是以韋福布莊為例填制的“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”。
由表1可知，“四腳賬”的盈虧計(jì)算所運(yùn)用的公式：紅利(虧損)=毛利-(費(fèi)用+稅金+損失)，已與現(xiàn)代商業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)(虧損)計(jì)算所運(yùn)用的公式基本相同。這一公式較為明確地表現(xiàn)了商業(yè)企業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成，為了解企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)情況帶來了便利。
“存除結(jié)冊(cè)”的上格又稱為“天方”，下格又稱為“地方”。天方所列內(nèi)容與交關(guān)總簿的來方和雜項(xiàng)總簿中資本一項(xiàng)的記錄方向相一致;地方所列內(nèi)容則與交關(guān)總簿(債權(quán)部分)和進(jìn)貨總簿(存貨部分)，以及雜項(xiàng)總簿(包括現(xiàn)金部分、財(cái)產(chǎn)部分等)的去方記錄完全一致。具體來講：“天方”所列內(nèi)容為資本(或股本)、各項(xiàng)負(fù)債和本期利潤(rùn)，其資料來源于：①由雜項(xiàng)總簿資本集(或股本集)抄錄的資本;②由交關(guān)總簿抄錄而來的各項(xiàng)負(fù)債(按人名或行號(hào)列示);③由“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”抄錄而來的本期利潤(rùn)等。“地方”所列內(nèi)容為各項(xiàng)資產(chǎn)、債權(quán)等，其資料來源于：①由貨總(或進(jìn)貨總簿)抄錄而來的各貨集的結(jié)存金額;②由交關(guān)總簿中抄錄而來的各項(xiàng)債權(quán)(按人名或行號(hào)列示，包括在錢莊的存款);③由雜項(xiàng)總簿現(xiàn)金集(或銀清簿中本期結(jié)余額)抄錄的庫存現(xiàn)金余額;④由雜項(xiàng)總簿中各財(cái)產(chǎn)集抄錄而來的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的結(jié)存額;⑤如發(fā)生虧損，則由“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”抄錄而來的虧損數(shù)額等。表2是以韋福布莊為例填制的“存除結(jié)冊(cè)”。
“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”和“存除結(jié)冊(cè)”兩種結(jié)冊(cè)的編制，是日常會(huì)計(jì)核算的歸宿，也是對(duì)企業(yè)一定時(shí)期經(jīng)營活動(dòng)情況的總結(jié)，更是對(duì)決算期間全部賬目核算的檢驗(yàn)。兩種會(huì)計(jì)報(bào)告編制所要達(dá)到的目的不同，前者服務(wù)于盈虧的計(jì)算，而后者用于平衡賬目，以達(dá)到勾稽賬目之目的。然而，兩種會(huì)計(jì)報(bào)告之間又存在著有機(jī)的聯(lián)系，前者是后者的基礎(chǔ)，而后者的平衡對(duì)于前者又起到驗(yàn)證作用。在二者之間建立起有機(jī)聯(lián)系的是“盈虧”這一要素，在存、欠各數(shù)正確無誤的前提下，“盈虧”這一要素便成為“存除結(jié)冊(cè)”天方與地方能否平衡的砝碼，如果當(dāng)期盈利，則將盈利加入“天方”平賬，天地當(dāng)符合;如果當(dāng)期虧損，則將虧損加入“地方”平賬，天地亦當(dāng)符合。如天、地兩方不合，表明盈虧計(jì)算有誤，則需查明原因，最終達(dá)到天、地相合。反之，如果盈虧計(jì)算并無誤，而天、地仍然不合，則表明存、該賬目日常核算有誤，亦需查明，達(dá)到天、地符合。
在世界會(huì)計(jì)發(fā)展史上，會(huì)計(jì)學(xué)者，會(huì)計(jì)工作者曾經(jīng)建立了多種用于勾稽賬目的平賬方法，中國的“四腳賬”所采用的“天地合”平賬法便是其中的一種，它是具有中式會(huì)計(jì)特色的一種較為科學(xué)的平賬方法。這種平賬法是在“存除結(jié)冊(cè)”上進(jìn)行的，由于它是根據(jù)“存”(全部資產(chǎn))與“該”(負(fù)債+資本+本期收益)之間客觀上所存在的抵補(bǔ)關(guān)系建立起來的平衡關(guān)系，在原理上與西式簿記所編制的“貸借對(duì)照表”殊途同歸，所以，會(huì)計(jì)學(xué)界一度稱其為中式的“來去對(duì)照表”或“收付對(duì)照表”。
綜上可見，“四腳賬”是在“三腳賬”、“龍門賬”的基礎(chǔ)上建立起來的一種復(fù)式賬法，它在結(jié)賬與平賬方面繼承了傳統(tǒng)“四柱結(jié)算法”的基本原理，突出地表現(xiàn)了中式會(huì)計(jì)的特色;同時(shí)，這種賬法的基本原理已與西式復(fù)式簿記方法相同，尤其是在成本結(jié)轉(zhuǎn)、盈虧計(jì)算、結(jié)冊(cè)編制，以及平賬原理的運(yùn)用等方面，其做法與西式復(fù)式簿記方法有著異曲同工之妙，所以，我國會(huì)計(jì)學(xué)界將其稱為“中國固有的比較成熟的復(fù)式賬法”。盡管與借貸復(fù)式簿記相比，它還存在許多問題，如賬簿組織建設(shè)尚不夠嚴(yán)密，會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目的設(shè)置還不夠科學(xué)，賬戶體系不夠健全，賬頁和結(jié)冊(cè)的格式因過于簡(jiǎn)略而缺乏科學(xué)性，對(duì)會(huì)計(jì)憑證的運(yùn)用還停留在比較低級(jí)的階段，以及在基本賬法的處理方面還顯得煩瑣和雜亂等等，但是從中式會(huì)計(jì)的歷史發(fā)展進(jìn)程考察，它是繼“龍門賬”后，我國會(huì)計(jì)發(fā)展的又一重大轉(zhuǎn)變，它把中式會(huì)計(jì)推向一個(gè)新的發(fā)展階段，是中國近代會(huì)計(jì)發(fā)展史上的光輝篇章。
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