以財(cái)務(wù)會計(jì)視角分析企業(yè)股改過程中的涉稅問題

　　從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度，在有限公司階段，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益包括如下會計(jì)科目：實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤。以下是學(xué)習(xí)啦小編整理了以財(cái)務(wù)會計(jì)視角分析企業(yè)股改過程中的涉稅問題，希望對你有幫助。

　　眾所周知，企業(yè)無論是A股IPO還是登陸新三板，公司的組織形式一定是股份有限公司，而大部分企業(yè)新設(shè)的時候采用有限責(zé)任公司的形式，那么就需要將其“變更”為股份有限公司。實(shí)務(wù)中，絕大多數(shù)的企業(yè)采用的是“整體變更”的方式，即以某個基準(zhǔn)日有限公司經(jīng)審計(jì)的賬面凈資產(chǎn)折股，整體變更為股份有限公司，股份有限公司的發(fā)起人以原有限公司的賬面凈資產(chǎn)進(jìn)行出資。

　　企業(yè)股改過程中的涉稅一、股改的涉稅環(huán)節(jié)分析

　　從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度，在有限公司階段，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益包括如下會計(jì)科目：實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤。所有權(quán)權(quán)益就是我們所稱的“凈資產(chǎn)”。當(dāng)公司整體變更成為股份公司之后，股份公司的資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益包括如下會計(jì)科目：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤。

　　在　　會計(jì)處理上，整體變更的過程是：資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類科目、負(fù)債類科目的賬面價值不發(fā)生變化，所有者權(quán)益(即凈資產(chǎn))總額也不發(fā)生變化，僅僅是所有者權(quán)益內(nèi)部科目數(shù)額發(fā)生變化。即：有限公司的賬面凈資產(chǎn)按照一定的比例，一部分轉(zhuǎn)化為股份公司所有者權(quán)益中的“股本”，剩余的轉(zhuǎn)化為股份公司所有者權(quán)益中的“資本公積”。此時，股份公司所有者權(quán)益中的“盈余公積”和“未分配利潤”的科目余額是零。(財(cái)務(wù)上稱“盈余公積”和“未分配利潤”為企業(yè)的留存收益，留存收益是企業(yè)經(jīng)營過程中取得的未向股東分配的收益，股份公司新設(shè)時點(diǎn)沒有留存收益也是正常的)。

　　可以看出，有限公司的“實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤”都轉(zhuǎn)化為股份公司的“股本、資本公積”了，那個這個過程怎么涉稅了呢?下面分項(xiàng)進(jìn)行分析:

　　1、有限公司的實(shí)收資本轉(zhuǎn)入股份公司的股本和資本公積

　　原有限公司的實(shí)收資本就是股東對公司的投入，轉(zhuǎn)為股份公司之后仍是股東對公司的投入，性質(zhì)沒有發(fā)生變化，因此不存在涉稅問題。

　　2、有限公司的盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)入股份公司的股本和資本公積

　　盈余公積和未分配利潤是企業(yè)的留存收益，現(xiàn)在轉(zhuǎn)為股份公司的股本和資本公積了，這個過程可以拆分為二：一是將該部分留存收益先分配給股東;二是股東獲得這筆分紅之后再投入設(shè)立股份公司。

　　很顯然，第一個過程，如果股東不是企業(yè)所得稅法意義上的居民企業(yè)的話，從被投資企業(yè)獲得分紅是需要繳納個人所得稅的，這個毋庸置疑。

　　3、有限公司的資本公積轉(zhuǎn)入股份公司的股本和資本公積

　　最大的爭議在這一個轉(zhuǎn)換。

　　首先看一下有限公司在股改基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負(fù)債表中資本公積科目的形成過程：

　　資本公積是指企業(yè)收到投資者的超出企業(yè)注冊資本中所占份額的投資以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。

　　財(cái)務(wù)會計(jì)上，資本公積的二級科目有兩個：一是資本溢價，二是其他資本公積。資本溢價是由投資者投入超過注冊資本的部分，財(cái)務(wù)上計(jì)入資本溢價科目。而其他資本公積形成的原因就較多種情況了，如可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動、存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)、采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的重分類等。(特別說明：根據(jù)新的會計(jì)準(zhǔn)則和解釋，部分調(diào)整至“其他綜合收益”科目核算，鑒于實(shí)質(zhì)是一樣的，本文先不做區(qū)分。)

　　基于以上可以看出，有限公司資本公積的數(shù)額不全是由投資者溢價投入來形成的，而還可能是根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。筆者認(rèn)為：對于資本公積中資本溢價部分轉(zhuǎn)增股本，同是投資者對企業(yè)的投入，不應(yīng)當(dāng)繳稅。而對于資本公積中其他資本公積的部分，畢竟是企業(yè)在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的收益，只是出于謹(jǐn)慎性等考慮會計(jì)準(zhǔn)則不允許計(jì)入當(dāng)期損益的部分，應(yīng)當(dāng)視為對投資者的分紅(雖然會計(jì)準(zhǔn)則不允許將其他資本公積進(jìn)行分紅)，應(yīng)當(dāng)繳稅。性質(zhì)和盈余公積、未分配利潤是一樣的。

　　企業(yè)股改過程中的涉稅二、目前實(shí)務(wù)中的規(guī)定及分析

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)〔1997〕198號)

　　第一條規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》(國稅函〔1998〕289號)

　　第二條的規(guī)定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)〔1997〕198號)中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。

　　根據(jù)以上兩個法規(guī)(包括國稅總局后續(xù)頒布的相關(guān)法規(guī)與此觀點(diǎn)類似，本文僅列舉兩個)可以清楚地看出，股份制企業(yè)以資本公積中股本溢價部分轉(zhuǎn)增股本的，不繳納個人所得稅。意味著，股份制企業(yè)以資本公積中除股本溢價部分轉(zhuǎn)增股本的仍需繳納個人所得稅。

　　再者法規(guī)僅僅強(qiáng)調(diào)了“股份制企業(yè)”，那么有限責(zé)任公司呢?法規(guī)沒有給出明確的規(guī)定。

　　那么有限責(zé)任公司以資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本是否要繳納個人所得稅呢?

　　1、根據(jù)前文的分析，有限責(zé)任公司以資本公積中的其他資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本的，自然人股東需要繳納個人所得稅。筆者認(rèn)為，從實(shí)質(zhì)重于形式上來說，有限責(zé)任公司以資本公積中資本溢價部分轉(zhuǎn)增注冊資本，是不應(yīng)當(dāng)交稅的。

　　2、根據(jù)《關(guān)于推廣中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)稅收試點(diǎn)政策有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2015〕62號)：“四、關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)增股本個人所得稅政策 1.示范地區(qū)內(nèi)中小高新技術(shù)企業(yè)，以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，個人股東應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%稅率征收個人所得稅。個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可分期繳納，但最長不得超過5年。(本通知自2015年1月1日起執(zhí)行。實(shí)施范圍包括中關(guān)村等所有國家自主創(chuàng)新示范區(qū)、合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗(yàn)區(qū)和綿陽科技城)。”該規(guī)定直接明確說明公司轉(zhuǎn)增股本需要繳納個人所得稅。

　　從《關(guān)于個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第23號)的規(guī)定來看，也未將資本公積進(jìn)行區(qū)分，一并需要繳稅。

　　3、筆者在實(shí)務(wù)中也與一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)做過溝通，由于該種情況確實(shí)沒有明確的法律法規(guī)的規(guī)定作為支撐，因此各方理解也存在不同，出現(xiàn)爭議就在所難免了。

　　筆者認(rèn)為有限責(zé)任公司的資本溢價和股份有限公司的股本溢價形成的資本公積在性質(zhì)上沒有本質(zhì)的區(qū)別，都屬于投資者的實(shí)際投入，而非投資收益。在個人所得稅征收上的區(qū)別對待遇有違稅法的公平原則。

　　企業(yè)股改過程中的涉稅問題三、實(shí)務(wù)中一些做法評析

　　現(xiàn)將實(shí)務(wù)中一些企業(yè)的做法列舉一二：

　　1、申請延期或者分析繳納

　　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕41號)規(guī)定了個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個人所得稅。在征得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的同意并備案后，采用在不超過5年的期間內(nèi)延期繳納個人所得稅。

　　筆者認(rèn)為：這種做法有法律法規(guī)的支撐，在征得稅務(wù)機(jī)關(guān)同意延期繳納的前提下，這種方式是可以操作且合法的。

　　2、不繳納

　　有些企業(yè)沒有主動申報納稅或者主管稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有對企業(yè)不繳納該等稅收提出異議，因此就沒有繳納。

　　筆者認(rèn)為：在目前沒有明確法規(guī)規(guī)定可以不交稅的前提下，如果不繳納始終存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳的風(fēng)險，甚至還會被要求繳納滯納金乃至受到行政處罰，這樣就得不償失了。建議充分與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定確實(shí)不需要繳納，企業(yè)也需取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的完稅證明，這樣可以將涉稅風(fēng)險降低。

　　3、以股改前后注冊資本沒有改變?yōu)橛?，沒有繳納

　　股改時保持注冊資本不變，將股改前企業(yè)的資本公積、盈余公積、未分配利潤等轉(zhuǎn)為股份公司的資本公積。

　　2015年7月在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的霍普股份(833328)，發(fā)行人律師在補(bǔ)充法律意見書(一)中認(rèn)為：公司整體變更前注冊資本為3000萬元，整體變更后股份公司股本 3000 萬股，各股東的持股數(shù)及持股比例均沒有發(fā)生變化，不存在以未分配利潤及盈余公積轉(zhuǎn)增股本情形，自然人股東無需繳納個人所得稅。辦理過程中主管稅務(wù)部門未要求公司就整體變更事項(xiàng)繳納稅款，公司股東已向公司出具了承諾函，對于股份公司在整體變更過程中所涉及到的個人所得稅，將依法自行承擔(dān)交納義務(wù)。

　　筆者認(rèn)為：這種做法屬于個案，實(shí)則欠妥，除非是稅務(wù)機(jī)關(guān)同意暫緩繳納，在未來對該部分凈資產(chǎn)做進(jìn)一步處置時補(bǔ)繳該等稅款。

　　相反，不屬于上述情形的話，稅法將會出現(xiàn)漏洞，比如下面的情形：

　　A有限責(zé)任公司，經(jīng)審計(jì)的賬面凈資產(chǎn)為2000萬元(其中：注冊資本500萬元;資本公積500萬元;盈余公積和未分配利潤合計(jì)1000萬)。股改之后，股份公司的股本500萬元，資本公積1500萬元。

　　股改前后，注冊資本沒有變化，如果這種情況不需要繳稅的話，企業(yè)完全可以利用股改將盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價”，然后股改之后再進(jìn)行資本公積轉(zhuǎn)增股本，由于股改之后這個時點(diǎn)的資本公積均是股本溢價，這部分轉(zhuǎn)增股份是不需要繳稅的。通過兩步就完全可以規(guī)避了盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增股份的納稅問題，顯然不妥。