摘要：固定資產(chǎn)折舊方法的選擇關(guān)系到企業(yè)所得稅稅前扣除的金額，進(jìn)而影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。本文通過(guò)對(duì)YB公司固定資產(chǎn)納稅籌劃實(shí)踐的分析認(rèn)為，只有基于企業(yè)戰(zhàn)略的思維，以營(yíng)造企業(yè)的戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和維持長(zhǎng)期盈利能力為目標(biāo)導(dǎo)向，才能使稅后收益最大化。
　　關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；納稅籌劃；戰(zhàn)略
　　
　　一、固定資產(chǎn)納稅籌劃下加速折舊法探討
　　
　　納稅籌劃是一個(gè)比較新的概念，它不可避免地帶有新生事物不成熟的特點(diǎn)，反映在固定資產(chǎn)納稅籌劃中即表現(xiàn)為：過(guò)分集中在個(gè)案和單一稅種籌劃中，而不能站在全局的角度，以整體觀考慮籌劃；忽略減稅期、免稅期的特點(diǎn)而一味強(qiáng)調(diào)減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額等。每當(dāng)我們談及固定資產(chǎn)納稅籌劃，就會(huì)想到選擇固定資產(chǎn)的折舊方法，并往往考慮使用加速折舊法。加速折舊法有時(shí)確實(shí)能起到籌劃的效果，因?yàn)樵诩铀僬叟f法下，前期折舊多而后期折舊少，因而使得企業(yè)的前期利潤(rùn)減少而后期利潤(rùn)增加，造成各納稅期利潤(rùn)波動(dòng)較大，這就為納稅籌劃提供了空間。同時(shí)，加速折舊法滯后了納稅期限，為企業(yè)帶來(lái)遞延納稅的好處，相當(dāng)于獲得了政府的無(wú)息貸款。一般認(rèn)為，盡可能在較短的折舊期間內(nèi)收回投資，有利于納稅目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。若企業(yè)處于盈利期間，在比例稅制下，一般選擇加速折舊法而不是直線法可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處，開(kāi)始前兩年依次采用雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、工作量法、年限平均法提取折舊所獲得的稅收利益最大；第三年起采用年數(shù)總和法，獲得的稅收利益大于雙倍余額遞減法；到最后一年年數(shù)總和法驟然降到余額遞減法之下。
　　但是，在有些情況下選擇加速折舊法并不適合，如
　
　　
　　(一)一般情況下，加速折舊法為我國(guó)稅法所不允許
　　我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》對(duì)于固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理嚴(yán)格限定了加速折舊法的使用，其中第一百九十八條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第三十二條所稱可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)，包括：1、由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)：2、常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60％；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法，但是上述情況需經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，方可采用加速折舊法，這就使得固定資產(chǎn)折舊方法的選擇受到很大的限制。
　　
　　(二)當(dāng)企業(yè)處于減稅免稅時(shí)期或虧損時(shí)期，加速折舊法不一定適合
　　在免稅時(shí)期，折舊不存在抵稅效應(yīng)；在減稅時(shí)期，折舊的抵稅效應(yīng)沒(méi)有正常征稅期的效應(yīng)大。因?yàn)槔塾?jì)折舊總額既定，減稅或免稅期折舊額越小，應(yīng)納稅所得額越小，折舊抵稅作用就越大(相當(dāng)于征稅期折舊額越大)；相反，折舊額越大，折舊抵稅作用就越小。若企業(yè)處于虧損時(shí)期或者趨于虧損狀態(tài)或者依稅法規(guī)定前若干年虧損可資抵扣時(shí)，由于采用加速折舊法會(huì)加大每年虧損的數(shù)額。而虧損額只可以今后5個(gè)連續(xù)納稅年度的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)，若虧損額在連續(xù)5個(gè)納稅年度中不能全部得到彌補(bǔ)，則加速折舊法不可取。
　　
　　(三)影響企業(yè)的報(bào)表利潤(rùn)，并帶來(lái)一系列不可忽視的非稅問(wèn)題
　　財(cái)務(wù)報(bào)告是反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的文件，報(bào)告使用人據(jù)此可計(jì)算銷(xiāo)售凈利率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、凈資產(chǎn)收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)，以判斷企業(yè)的盈利能力、償債能力、成長(zhǎng)發(fā)展能力、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)狀況等，作為決策的主要依據(jù)。如果僅僅從減輕稅負(fù)的角度選擇加速折舊，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)虧損，使投資者認(rèn)為企業(yè)的盈利能力不強(qiáng)，則會(huì)造成企業(yè)籌資能力差，錯(cuò)失發(fā)展壯大的機(jī)遇，增大企業(yè)的機(jī)會(huì)成本。
　　
　　二、固定資產(chǎn)納稅籌劃的思維架構(gòu)
　　
　　之所以存在上述問(wèn)題，是因?yàn)槲覀兒鲆暳思{稅籌劃應(yīng)服從并服務(wù)于企業(yè)的理財(cái)目標(biāo)，最終目的是為了有助于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，它應(yīng)該服務(wù)于戰(zhàn)略目的。當(dāng)與戰(zhàn)略目標(biāo)相沖突時(shí)，應(yīng)服從戰(zhàn)略目標(biāo)，所以在進(jìn)行固定資產(chǎn)納稅籌劃時(shí)，籌劃者需要在籌劃減稅與做大報(bào)表利潤(rùn)以及其他非稅收因素之間達(dá)到均衡。因此筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)納稅籌劃應(yīng)從企業(yè)的戰(zhàn)略角度出發(fā)選擇籌劃方式，服從并服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略，并構(gòu)成企業(yè)戰(zhàn)略的一部分，其目的是為了實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化。這就要求在具體進(jìn)行固定資產(chǎn)籌劃時(shí)以追求稅后收益最大化為協(xié)調(diào)原則，考慮兩個(gè)方面的均衡。即降低稅收成本和降低非稅收成本的均衡、稅收成本中的隱性稅收成本和顯性稅收成本的均衡。納稅人通過(guò)固定資產(chǎn)納稅籌劃減輕的稅收負(fù)擔(dān)只有總稅收成本(顯性稅收成本和隱性稅收成本J的降低才是理想的。為此，筆者構(gòu)建了企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)納稅籌劃的戰(zhàn)略思維架構(gòu)(如圖1)。
　　
　　三、案例分析
　　
　　YB公司是一家集水泥產(chǎn)銷(xiāo)于一體的民營(yíng)生產(chǎn)制造企業(yè)，為了把握國(guó)內(nèi)可觀的市場(chǎng)增長(zhǎng)機(jī)會(huì)，在地區(qū)競(jìng)爭(zhēng)激烈的水泥廠商中形成區(qū)域比較優(yōu)勢(shì)，通過(guò)戰(zhàn)略布局，迅速搶占資源，占領(lǐng)陜西省南部市場(chǎng)，并向周邊省份市場(chǎng)進(jìn)行規(guī)模擴(kuò)張和滲透，制定了通過(guò)登陸海外資本市場(chǎng)，為產(chǎn)能擴(kuò)張?zhí)峁┤谫Y支持的戰(zhàn)略主張。公司擬在漢中地區(qū)建立新的生產(chǎn)基地，2007年擬購(gòu)進(jìn)一批生產(chǎn)設(shè)備。其中包括水泥磨、原料磨和超細(xì)磨等大型磨粉設(shè)備，該批固定資產(chǎn)原值1 000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值40萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命5年，與稅法規(guī)定的最低年限相同，企業(yè)所得稅稅率為33％(舊稅法)。根據(jù)稅法規(guī)定。該批固定資產(chǎn)在折舊方面可享受稅收優(yōu)惠政策。假定按復(fù)利利率10％計(jì)算，第1年至第5年的現(xiàn)值系數(shù)分別為：0.909，0.826，0.751，0.683，0.621。該批固定資產(chǎn)用不同的折舊方法計(jì)提的折舊額及現(xiàn)值計(jì)算如表1：
　　對(duì)固定資產(chǎn)用不同的折舊方法每年計(jì)提的折舊額及現(xiàn)值進(jìn)行分析、比較如下：
　　方案一：采取通常折舊方法。企業(yè)不考慮稅收優(yōu)惠而按通常折舊方法計(jì)提折舊，以平均年限法計(jì)提折舊，即將固定資產(chǎn)的應(yīng)提折舊額均衡地分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)。固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限5年，年折舊額為(500-20)-5=96(萬(wàn)元)，累計(jì)折舊現(xiàn)值合計(jì)為192×0.909+192×0.826+192×0.751+192×0.683+192×0.621=727.68(萬(wàn)元)，因折舊可稅前扣除，相應(yīng)抵稅727.68×33％=240.13(萬(wàn)元)。
　　方案二：采取雙倍余額遞減法。即在考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)原價(jià)減去累計(jì)折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計(jì)算固定資產(chǎn)折舊。第1年折舊額為1000×2-5=400萬(wàn)元。第2年折舊額為(1000-40)×2-5=240(萬(wàn)元)，第3年折舊額為(1000-40-240)×2÷5=144(萬(wàn)元)，第4年、第5年折舊額為(1000-40-240-144-49)×2=88(萬(wàn)元)。累計(jì)折舊現(xiàn)值合計(jì)為400×0.909+240×0.826+144×0.751+88×0.683+88×0.621=784 74(萬(wàn)元)。因折舊可稅前扣除。相應(yīng)抵稅784.74×33％=258.96(萬(wàn)元)。
　　方案三：采取年數(shù)總和法。即將固定資產(chǎn)的原值減去預(yù)計(jì)殘值后的余額，乘以一個(gè)固定資產(chǎn)可使用壽命為分子，以預(yù)計(jì)使用壽命數(shù)字之和為分母的逐年遞減的分?jǐn)?shù)計(jì)算每年的折舊額。第1年折舊額為(1000-40)×5÷15=320(萬(wàn)元)，第2年折舊額為(500-20)×4－15=256(萬(wàn)元)，第3年折舊額為(500-20)×3－15=192(萬(wàn)元)，第4年折舊額為(500-20)×2－15=128(萬(wàn)元)，第5年折舊額為(500-20)×1÷15=64(萬(wàn)元)。累計(jì)折舊現(xiàn)值合計(jì)為320×0.909+256×0826+192×0.751+128×0.683+64×0.621=73369(萬(wàn)元)。因折舊可稅前扣除，相應(yīng)抵稅73369×33％=24211(萬(wàn)元)。
　　通過(guò)上述三種方案的比較分析，采取縮短折舊年限或者加速折舊方法，在固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命前期計(jì)提的折舊較多。因貨幣的時(shí)間價(jià)值效應(yīng)，比采取通常折舊方法抵稅效應(yīng)明顯。在上述三種方案中，方案一采取通常折舊方法抵稅最少，方案二采取雙倍余額遞減法抵稅最多。采取雙倍余額遞減法較正常折舊方法多抵稅258.96-240.13=18.83(萬(wàn)元)；采取方案三年數(shù)總和法，較正常折舊方法多抵稅242.11-2401.3=1.98(萬(wàn)元)。
　　但是，結(jié)合公司的發(fā)展戰(zhàn)略，若采取方案二的加速折舊法將會(huì)影響到企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率、成長(zhǎng)力等一系列左右投資者判斷的財(cái)務(wù)指標(biāo)，進(jìn)而影響到投資者的投資信心。因此，為了配臺(tái)公司戰(zhàn)略規(guī)劃實(shí)現(xiàn)海外上市的戰(zhàn)略目標(biāo)，為公司未來(lái)的發(fā)展拓寬融資渠道，提升企業(yè)知名度，應(yīng)采用抵稅較少的平均年限法。
　　
　　四、結(jié)論
　　
　　與傳統(tǒng)的、單純降低企業(yè)稅負(fù)的納稅籌劃不同的是，戰(zhàn)略納稅籌劃以營(yíng)造企業(yè)戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和維持長(zhǎng)期盈利能力為目標(biāo)導(dǎo)向，把納稅籌劃放在企業(yè)戰(zhàn)略的高度來(lái)安排企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。本文通過(guò)YB公司將固定資產(chǎn)籌劃納入企業(yè)戰(zhàn)略管理范疇的實(shí)例，強(qiáng)調(diào)了企業(yè)戰(zhàn)略對(duì)納稅籌劃的導(dǎo)向作用。當(dāng)然，固定資產(chǎn)納稅籌劃只是企業(yè)納稅籌劃中的冰山一角，然而，基于戰(zhàn)略的考量，卻是在融合各種納稅籌劃技術(shù)基礎(chǔ)上使得稅后收益最大化的思維紐帶。
　　
　　
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