淺析企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的問題

　　摘要：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈,企業(yè)為了保持和增強(qiáng)其在市場(chǎng)中的相對(duì)地位并謀求更好發(fā)展,不斷通過各種方法擴(kuò)充自身增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力,企業(yè)合并是其中重要的方式之一。

　　關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)規(guī)范企業(yè)

　　為了規(guī)范企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)信息的披露,合并報(bào)表也隨之產(chǎn)生和發(fā)展,而合并范圍的確定、少數(shù)股東權(quán)益的處理一直是會(huì)計(jì)界討論的重點(diǎn)。合并范圍是指納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍。在確定了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論基礎(chǔ)后,合并報(bào)表編制首先遇到的問題就是如何確定合并范圍,正確界定合并范圍是編制合并報(bào)表的重要前提條件。本文通過對(duì)國(guó)內(nèi)外合并報(bào)表合并范圍發(fā)展變化的比較,指出我國(guó)合并準(zhǔn)則存在的不足并探討相應(yīng)的解決方法;同時(shí)對(duì)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下少數(shù)股東權(quán)益的處理進(jìn)一步明確,為企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供參考。

　　一、企業(yè)合并的產(chǎn)生與發(fā)展

　　自從企業(yè)作為一種經(jīng)濟(jì)實(shí)體產(chǎn)生以來,企業(yè)之間的合并就從未間斷過,隨著市場(chǎng)發(fā)育程度的不斷提高,各種制度的不斷完善,掀起了一次又一次的企業(yè)合并浪潮。

　　第一次浪潮是1895年至1905年。19世紀(jì)末至20世紀(jì)初,企業(yè)合并的浪潮襲擊制造業(yè),此時(shí)的合并多為競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手之間的橫向合并,以控股公司形式進(jìn)行是其主要特征,如美國(guó)通用電氣公司,美國(guó)鋼鐵公司和標(biāo)準(zhǔn)石油公司就是那時(shí)誕生的。第二次浪潮是1916年至1929年。此時(shí)參與企業(yè)合并的大多數(shù)企業(yè)的產(chǎn)品具有連貫性,此次合并的主要?jiǎng)右蚴菍?duì)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的角逐,至今仍營(yíng)業(yè)的有通用汽車(GM)等。第三次浪潮是1965年至1969年?；旌虾喜⒄紦?jù)了此次并購(gòu)浪潮的絕大部分,合并范圍涉及到與原有業(yè)務(wù)無關(guān)領(lǐng)域,并且時(shí)而出現(xiàn)小企業(yè)兼并大企業(yè)的現(xiàn)象。第四次浪潮是1981年至1989年。此次合并浪潮以巨型合并為主,并且在運(yùn)輸機(jī)械、食品、通訊、設(shè)備以至服務(wù)行業(yè)等很廣泛的行業(yè)范圍內(nèi)展開,如日本索尼公司收購(gòu)美國(guó)大型電影公司CPE公司。第五次浪潮是1996年至今。此次合并浪潮的形成是企業(yè)大型化和經(jīng)濟(jì)全球化的結(jié)果,以大型合并和跨國(guó)合并為主流,如1998年德國(guó)戴姆勒——奔馳公司以920億美元兼并美國(guó)克萊斯勒公司等。

　　我國(guó)企業(yè)合并是改革開放之后才出現(xiàn)的事物,從1984年至今短短20多年的時(shí)間,合并逐漸為人們所熟悉和接受。我國(guó)的合并歷史可以分為以下四個(gè)階段:

　　探索階段(1984—1987)。這一時(shí)期的合并有以下特點(diǎn):合并數(shù)量少,規(guī)模小,都在同一地區(qū)、同一行業(yè)進(jìn)行;政府以所有者身份主導(dǎo)合并,其目的是為了消滅虧損,減少財(cái)政包袱;合并方式主要是承擔(dān)債務(wù)和出資購(gòu)買。

　　第一次合并浪潮(1987—1989)。1987年以后,政府出臺(tái)了一系列鼓勵(lì)企業(yè)合并重組的政策,促成了第一次合并高潮。這段時(shí)間企業(yè)合并的特點(diǎn)如下:出現(xiàn)了跨地區(qū)、跨行業(yè)合并;出現(xiàn)了控股等新的合并方式;合并動(dòng)因由單純消滅虧損向提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)活力、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)展;局部產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)開始出現(xiàn)。

　　第二次合并浪潮(1992—2001)。1992年鄧小平同志的南巡講話確立了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的改革方向,促進(jìn)了我國(guó)企業(yè)合并重組的進(jìn)程。隨著產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)和股票市場(chǎng)的發(fā)育,上市公司出現(xiàn),外資并購(gòu)國(guó)企和中國(guó)企業(yè)的跨國(guó)合并不斷涌現(xiàn)。這段時(shí)間的企業(yè)合并特點(diǎn)如下:企業(yè)合并的規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)大;產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)普遍興起,在企業(yè)合并重組中發(fā)揮了重要作用;上市公司股權(quán)收購(gòu)成為企業(yè)并購(gòu)的重要方式;以資本為紐帶的混合式合并有所發(fā)展,涌現(xiàn)了一批優(yōu)秀的企業(yè)集團(tuán);民營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)紛紛參與合并,合并的主體不再局限于國(guó)有企業(yè)。

　　第三次合并浪潮(2002至今)。2002年中國(guó)正式加入WTO,既反映了經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)進(jìn)一步加強(qiáng),又促進(jìn)了中國(guó)與世界經(jīng)濟(jì)的接軌。中國(guó)政府先后制定了一系列合并法規(guī),如《上市公司收購(gòu)管理辦法》、《上市公司股東持股變動(dòng)信息披露管理辦法》、《關(guān)于向外商轉(zhuǎn)讓上市公司國(guó)有股和法人股有關(guān)問題的通知》和《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定》等。這些法規(guī)的制定必將引發(fā)新一輪的合并高潮的涌現(xiàn)。

　　隨著企業(yè)合并的產(chǎn)生和發(fā)展,信息使用者對(duì)企業(yè)集團(tuán)信息要求的提高,合并報(bào)表誕生了。它最早出現(xiàn)在美國(guó)。為了滿足信息使用者對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息的要求,這些股份有限公司均對(duì)外報(bào)送合并財(cái)務(wù)報(bào)表。中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)為規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)信息的披露,規(guī)定上市公司必須披露其合并財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)政部于1995年,發(fā)表了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》以規(guī)范上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)。并于2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

　　二、企業(yè)合并范圍的確定

　　(一) 有關(guān)概念界定

　　為了對(duì)下文奠定一定理論基礎(chǔ),在論述有關(guān)合并范圍問題之前,本部分先

　　對(duì)合并范圍相關(guān)的幾個(gè)基本概念作如下界定:

　　1.企業(yè)合并,是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)聯(lián)合,或取得對(duì)另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán),形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

　　2.合并報(bào)表,指將企業(yè)集團(tuán)視作單一經(jīng)濟(jì)主體編制的反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、權(quán)益變動(dòng)和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　3.少數(shù)股東股權(quán),是指子公司所有者權(quán)益中,既不為母公司直接擁有,也不由母公司通過子公司間接擁有的份額。

　　4.合并范圍。指納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)的子公司范圍。

　　(二)國(guó)內(nèi)外合并范圍的發(fā)展

　　1.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的演變

　　早在20世紀(jì)70年代中期,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)發(fā)布《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》,規(guī)范了合并范圍的問題。1989年IASC發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》。1994年重編《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》。2001年4月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)正式改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB),改組后的IASB將27號(hào)準(zhǔn)則納入了改進(jìn)范圍,2004年IASB發(fā)布《改進(jìn)估計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)原27號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。

　　從IAS合并范圍規(guī)定的變化來看,對(duì)合并范圍的規(guī)定呈逐步“放寬”的趨勢(shì),主要體現(xiàn)出以下特點(diǎn):首先,“控制”觀念逐漸深化,1994年的27號(hào)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)除了兩種特殊情況外應(yīng)當(dāng)將企業(yè)“控制”下的所有子公司納入合并范圍。其次,注重實(shí)質(zhì)控制權(quán)。最后,例外情況逐步減少。

　　2.美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的變化

　　美國(guó)是最早采用合并財(cái)務(wù)報(bào)表的國(guó)家,早期要求將“擁有多數(shù)股權(quán)”的子公司納入合并會(huì)計(jì)表的范圍,如1959年美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布的第51號(hào)會(huì)計(jì)研究公告和1987年FASB發(fā)布的第94號(hào)《擁有多數(shù)股權(quán)的子公司的合并》的規(guī)定。FASB,1995和1999年先后兩次發(fā)布的合并會(huì)計(jì)報(bào)表征求意見稿要求以“控制”作為判斷原則,1999年征求意見稿將臨時(shí)(一年)控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)體排除在外。安然事件爆發(fā)后,特殊目的實(shí)體備受關(guān)注,2003年發(fā)布的第46號(hào)解釋公告《可變利益主體的合并》體現(xiàn)出了FASB期望將可變利益主體納入到與一般經(jīng)濟(jì)實(shí)體相同的“控制”框架內(nèi)。從US GAAP對(duì)合并范圍規(guī)定的發(fā)展趨勢(shì)看也是一個(gè)逐步“放寬”的過程,在確定控制原則基礎(chǔ)上明確提出豁免范圍,最后在實(shí)踐操作中發(fā)現(xiàn)豁免范圍的問題并逐漸減少不納入合并范圍的特殊情況。

　　3.我國(guó)關(guān)于合并范圍規(guī)定之演變

　　1992年《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定上市公司對(duì)其他企業(yè)的投資如占該企業(yè)資金總額半數(shù)以上的,應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。1993年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》首次提出了實(shí)質(zhì)控制權(quán)的概念。

　　1995年的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》要求將擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資公司和擁有權(quán)益性資本半數(shù)或半數(shù)以下但形成“法定控制”的被投資公司納入合并范圍,同時(shí)也規(guī)定了不納入合并范圍的關(guān)停并轉(zhuǎn)、破產(chǎn)等6種特例情況。1996年發(fā)布的《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》又增加了兩種不納入合并范圍的特例情況:一是資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)在集團(tuán)中占10%以下的子公司;二是特殊行業(yè)子公司。

　　2006年財(cái)政部正式頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對(duì)我國(guó)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍進(jìn)行了規(guī)定,從總體來看33號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定呈國(guó)際趨同的特征,但其中也體現(xiàn)了我國(guó)國(guó)情的變化。

　　(三)合并范圍的國(guó)際比較

　　1.實(shí)質(zhì)性判斷原則(控制)的比較

　　不論是IAS、US GAAP還是我國(guó)的33號(hào)準(zhǔn)則,在確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍時(shí)都以“控制”作實(shí)質(zhì)性判斷原則,這一原則的確定使得在判斷合并范圍上更加清晰。FASB新修訂的征求意見稿對(duì)合并范圍的定義主要以“控制”為基礎(chǔ),定義為:一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策和管理的非共享的決策能力,從而由后者正在進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中增加自身的利益或限制自身的虧損。IAS對(duì)“控制”的定義為:統(tǒng)馭一家公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,并以此從該公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。2004年IASB發(fā)布的《改進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》仍以“控制”作為一個(gè)主題是否納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的意見,只是對(duì)“控制”概念的界定做了補(bǔ)充,更加注重實(shí)質(zhì)控制原則的應(yīng)用。我國(guó)2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中規(guī)定,對(duì)控制的定義為:一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策并以此從另一家企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿沒有本質(zhì)區(qū)別,他們都強(qiáng)調(diào)對(duì)一個(gè)實(shí)體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策制定權(quán)并以此從該實(shí)體中獲得經(jīng)濟(jì)利益(或限制損失),只是我國(guó)和IAS將決策制定權(quán)理解為一種權(quán)力,而US GAAP將其理解為一種能力。

　　2.關(guān)于子公司是否納入合并范圍的具體原則比較

　　美國(guó)征求意見稿對(duì)于納入合并范圍的子公司不僅要求法定上的控制,更體現(xiàn)了“有效控制”的思想。美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則對(duì)控制規(guī)定的兩個(gè)基本特征為:一是母公司具有不可分享的決策制定能力,該能力使得母公司可以指引子公司正在進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng);二是母公司有能力通過決策權(quán)的使用增加從子公司經(jīng)營(yíng)或活動(dòng)中取得的利用和限制從子公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)遭受的損失。改進(jìn)后的IAS第27號(hào)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)質(zhì)控制權(quán)也做了詳細(xì)的說明。其確定存在控制并應(yīng)納入合并范圍的具體原則:一是母公司直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán);二是母公司雖擁有不足半數(shù)以上表決權(quán),但有下列四種情況之一的也可納入合并范圍,即:根據(jù)章程或協(xié)議,有權(quán)決定公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策;有權(quán)任免董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議上有權(quán)投多數(shù)票。我國(guó)第33號(hào)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定為:公司直接或間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán),表明母公司能夠控制被投資單位,應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是,有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)在控制的認(rèn)定上是一致的,而與US GAAP對(duì)有效控制的可辯駁的推動(dòng)相比,后者要求合并的范圍比前者廣泛得多。主要體現(xiàn)在:第一,我國(guó)和IAS提出的控制主要是指現(xiàn)在擁有的權(quán)力;而US GAAP所提出的控制不僅指現(xiàn)在存在的有效控制,還包括為了潛在的控制能力,如持有可轉(zhuǎn)換證券等。關(guān)于這一點(diǎn),我國(guó)借鑒了US GAAP的觀點(diǎn),在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南中這樣規(guī)定:以控制為基礎(chǔ)規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式,綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素進(jìn)行判斷,如投資者的投資情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)等。第二,US GAAP認(rèn)為擁有足夠的少數(shù)投票權(quán)以及議案的合伙關(guān)系、戰(zhàn)略聯(lián)盟和其他資產(chǎn)負(fù)債表外的財(cái)務(wù)籌劃等都可能導(dǎo)致有效控制,從而將其納入合并范圍;而IAS更強(qiáng)調(diào)多數(shù)股權(quán)。

　　3.關(guān)于子公司不納入合并范圍規(guī)定的比較

　　FASB發(fā)布征求意見稿認(rèn)為“暫時(shí)控制”是不應(yīng)被納入合并范圍的。新的征求意見稿指出:如果母公司在收購(gòu)之日就已計(jì)劃在一年內(nèi)放棄控制權(quán)或被要求放棄控制權(quán),則這樣的控制是暫時(shí)的;如果母公司打算在一年內(nèi)放棄對(duì)子公司的控制權(quán),而由于無法控制的外在因素導(dǎo)致計(jì)劃無法實(shí)現(xiàn),則仍然視為暫時(shí)控制。同時(shí)US GAAP也指出“一年規(guī)則”不是決定的,如子公司獲取之日,管理層不可控的因素很可能要求更多的時(shí)間來完成對(duì)控制權(quán)的處置,那么這種控制權(quán)可認(rèn)為是暫時(shí)的。2004年改進(jìn)后的第27號(hào)IAS對(duì)子公司不應(yīng)合并的范圍進(jìn)行了更為嚴(yán)格的限制,即對(duì)“暫時(shí)控制”采取了與US GAAP征求意見稿中相似的“明線規(guī)則”。其中暫時(shí)控制被明確為:“購(gòu)買和持有該子公司就是準(zhǔn)備在購(gòu)買后12個(gè)月內(nèi)處置,并且管理層正在積極地尋找購(gòu)買者”的情況。我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南規(guī)定僅有不能控制的被投資單位,不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。2004年改進(jìn)后的IAS與US GAAP征求意見稿關(guān)于子公司豁免并入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的條件已趨于一致,豁免條件越來越嚴(yán)格,即只有特定意義上的“臨時(shí)控制”的子公司才可以不予合并。嚴(yán)格的豁免條件,客觀上可以減少實(shí)務(wù)中一些公司隨意變更合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制范圍的行為,理論上也有利于保證合并報(bào)表會(huì)計(jì)信息的完整性和可比性。目前我國(guó)同F(xiàn)ASB及IASB均不贊同“非同質(zhì)排除”的做法,這就有效的減少了母公司通過選擇合并對(duì)象來操縱利潤(rùn)、扭曲會(huì)計(jì)信息的范圍。

　　4.關(guān)于特殊目的實(shí)體合并范圍規(guī)定的比較

　　2001年的“安然事件”出現(xiàn)后,特殊目的實(shí)體的合并問題引起了會(huì)計(jì)界的非常重視。特殊目的實(shí)體是指為了進(jìn)行租賃、從事研究和開發(fā)活動(dòng)、完成金融資產(chǎn)證券化等具體目標(biāo),而采用公司、信托、合伙或非公司實(shí)體的形式創(chuàng)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2003年發(fā)布的第46號(hào)解釋公告,要求“如果一公司須承擔(dān)由某一可變利益實(shí)體的活動(dòng)產(chǎn)生的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失,或者有權(quán)收取某一可變利益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬,或者兩種情況兼有,那么該公司即主要受益方應(yīng)合并該可變權(quán)益實(shí)體”,其中的“可變權(quán)益實(shí)體”包括特殊目的實(shí)體、表外融資機(jī)構(gòu)及類似實(shí)體。IASB下屬的常設(shè)解釋委員會(huì)(SIC)發(fā)布的第 12 號(hào)解釋公告《合并:特定目的實(shí)體》,對(duì)于公司是否合并特定目的實(shí)體提出了明確的指南。如果公司與特殊目的實(shí)體之間關(guān)系的實(shí)質(zhì)表明特殊目的實(shí)體是由公司控制的,則應(yīng)合并特殊目的實(shí)體。我國(guó) 2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定:母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但未對(duì)特殊目的實(shí)體做出具體規(guī)定。

　　(四)關(guān)于我國(guó)合并范圍的思考

　　通過以上對(duì)國(guó)內(nèi)外合并報(bào)表相關(guān)規(guī)定的比較可以看出我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的許多規(guī)定已與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致或接軌,這正體現(xiàn)了我國(guó)新準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。同時(shí),新準(zhǔn)則也根據(jù)我國(guó)的基本國(guó)情制定了適合我國(guó)自身特點(diǎn)的規(guī)定,由此可以看出這些趨同并不是模仿,而是在我國(guó)國(guó)情變化的基礎(chǔ)上對(duì)原有準(zhǔn)則的適時(shí)修訂。但是,我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然存在不足?，F(xiàn)本人根據(jù)自己對(duì)國(guó)內(nèi)外相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解談一下我國(guó)新準(zhǔn)則應(yīng)加強(qiáng)和改進(jìn)的地方,并提出自己的解決意見。

　　1.控制規(guī)定的不足及改進(jìn)意見

　　從以上國(guó)內(nèi)外對(duì)“控制”定義的比較可以看出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺少對(duì)“暫時(shí)性控制” 的規(guī)定。一旦企業(yè)集團(tuán)收購(gòu)一子公司,不是為了通過影響其子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來獲取未來利益,而只是為了在短時(shí)間再出售獲利,這時(shí)就出現(xiàn)了暫時(shí)控制。而母公司正好利用這一不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的“暫時(shí)性控制”子公司來調(diào)節(jié)利潤(rùn),粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。所以我認(rèn)為,暫時(shí)性控制是對(duì)控制的重要補(bǔ)充,對(duì)于準(zhǔn)確控制的定義、減少人為操縱的可能性具有重要作用,建議將暫時(shí)性控制的規(guī)定寫入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并將其具體化、準(zhǔn)確化,作到盡量清楚、詳細(xì)。可參照美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,把企業(yè)計(jì)劃在12個(gè)月內(nèi)出售、并在積極尋找買家的子公司作為暫時(shí)性控制子公司,不納入合并范圍。同時(shí)規(guī)定,對(duì)于暫時(shí)控制的子公司的相關(guān)財(cái)務(wù)信息應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中單獨(dú)列示反映,并進(jìn)行充分披露,以滿足潛在投資者、債權(quán)人以及社會(huì)公眾對(duì)這些信息的需求。

　　2.新準(zhǔn)則中部分措詞的不足及改進(jìn)意見

　　縱覽我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)合并范圍的規(guī)定,都是在對(duì)“企業(yè)”、“公司”進(jìn)行限定,而并沒有提到“實(shí)體”。我認(rèn)為,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)盡量做到措詞準(zhǔn)確。我國(guó)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)也存在著越來越多的非企業(yè)實(shí)體,被控制者的組織形式日趨多元化,如果只強(qiáng)調(diào)對(duì)“企業(yè)”的合并,而忽略了對(duì)非企業(yè)實(shí)體的合并,必然會(huì)導(dǎo)致合并信息不準(zhǔn)確。建議參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的措詞,將“企業(yè)”以“實(shí)體”來代替,使合并范圍更加完整。

　　3.對(duì)特殊目的實(shí)體規(guī)定的建議

　　至今我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還未對(duì)特殊目的實(shí)體做出具體規(guī)定,雖然我國(guó)還不像市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家那樣將特殊目的實(shí)體發(fā)展成了一項(xiàng)金融創(chuàng)新的普遍手段,但我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中確已存在了特殊目的實(shí)體,如中集集團(tuán)應(yīng)收款的證券化?？梢娭贫ㄟ@方面的規(guī)定勢(shì)在必行。本人認(rèn)為,首先,應(yīng)借鑒國(guó)際上的相關(guān)規(guī)定,對(duì)特殊目的實(shí)體進(jìn)行界定。其次,充分考慮報(bào)告實(shí)體是否控制著特殊目的實(shí)體的經(jīng)營(yíng)、決策、收益和風(fēng)險(xiǎn),對(duì)特殊目的實(shí)體進(jìn)行合并范圍界定。由于特殊目的實(shí)體的特殊性,在兩公司經(jīng)營(yíng)范圍存在較大出入或其他情況下,將其報(bào)表并入報(bào)告實(shí)體報(bào)表并不一定可行,但可規(guī)定將其報(bào)表予以披露,以避免留下可操縱的空間。此外,隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,特殊目的實(shí)體還會(huì)出現(xiàn)越來越多的組織形式,單純地通過己有的規(guī)定對(duì)特殊目的實(shí)體進(jìn)行辨認(rèn)和管理是不夠的。建議:應(yīng)加強(qiáng)、規(guī)范公司的決策信息披露制度,要求公司董事會(huì)會(huì)議必須有記錄,當(dāng)涉及到公司資金變動(dòng)或產(chǎn)生抵押、擔(dān)保時(shí),必須將會(huì)議記錄予以披露,因?yàn)槊恳淮蔚墓緵Q策及資金變動(dòng),都可能產(chǎn)生未來形式的特殊目的實(shí)體,這時(shí)只能通過建立決策信息披露制度對(duì)其進(jìn)行約束和管理,將相關(guān)信息反映給社會(huì)公眾。

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