試論長期股權投資成本法與權益法的應用

　　摘 要：企業(yè)形成所有權關系中的投資為股權投資，其中長期股權投資通常被企業(yè)長期持有，因此核算方式的選擇非常重要。本文分析了長期股權投資中成本法與權益法的適用范圍及核算方法，并對二者之間的異同進行了比較，最后說明了二者之間相互轉換的情況。

　　關鍵詞：成本法 收益法 長期股權投資 應用

　　1.長期股權投資初始成本確認

　　企業(yè)的長期股權投資在確認初始投資成本時，除了合并形成的以外都按以下幾種方式確認。

　?、匍L期股權投資通過發(fā)行權益性證券取得的，初始投資成本為證券的公允價值。

　?、谥Ц冬F(xiàn)金取得的，初始投資成本為實際支付的購買價款，包括直接費用、稅金和其他支出。

　?、弁顿Y者投入的，除約定價格不公允的情況外，初始投資成本都為合約約定的價值。

　?、芡ㄟ^非貨幣性資產(chǎn)交換取得的和債務重組取得的，應按照《企業(yè)會計準則》有關非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組的規(guī)定來確定。

　　2.長期股權投資中成本法的應用

　　2.1定義及適用范圍

　　長期股權投資以初始成本計量后，在收到利潤或現(xiàn)金股利后確認收益的方法即為成本法。

　　按照有關規(guī)定，長期股權投資中發(fā)生以下情況時可以使用成本法：(1)企業(yè)合并中，投資企業(yè)可以對被投資企業(yè)進行控制。通常表現(xiàn)為投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)表決權資本在50%以上或通過協(xié)議等對其經(jīng)營決策擁有控制權。(2)非企業(yè)合并中，投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有重大影響或共同控制，在活躍市場中公允價值無法可靠計量，沒有報價。共同控制即擁有被投資企業(yè)表決權資本在20%以上，投資企業(yè)與被投資企業(yè)合作經(jīng)營，擁有一票否決權。而當兩個企業(yè)之間聯(lián)合經(jīng)營，投資企業(yè)在技術、經(jīng)營決策等方面對被投資企業(yè)有影響時即為重大影響。

　　2.2成本法的核算方法及核算程序

　　①核算方法。當長期股權投資采用成本法時應按照初始投資成本計算，追加或收回成本時要調整成本，被投資企業(yè)分派的現(xiàn)金股利或利潤確認為當期投資收益。所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資企業(yè)累計凈利潤分配的作為初始投資成本的收回。這種方法下投資被動獲取投資收益，不能對被投資單位產(chǎn)生主動影響。

　?、诤怂愠绦颉２捎贸杀痉ê怂汩L期股權投資時，一般要遵循以下程序：(1)初始或追加投資時，一般以其初始投資成本作為賬面價值。(2)投資企業(yè)應按享有的被投資企業(yè)分派的現(xiàn)金股利或利潤確認為投資收益。投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利，若到本年末累積利潤大于等于被投資單位至上年末的累積凈

　　損益，則可以依據(jù)會計制度按公式計算并進行會計處理，反之則應先計算應收股利，并將以前的現(xiàn)金股利確認為投資收益，同時沖減初始成本的金額轉回。

　　2.3成本法的理論依據(jù)和改進

　　①理論依據(jù)。成本法的理論依據(jù)是長期股權投資以取得時的成本入賬，不隨所有者權益增減而調整，賬面價值保持不變，除追加、收回或減少投資外，都以入賬成本反映長期股權投資。因此無論企業(yè)盈虧，都只在收到現(xiàn)金股利和利潤時才借記銀行存款，貸記投資收益，核算方法相對較為簡單。在利潤分派前投資企業(yè)沒有分派利潤的權利，兩個企業(yè)相對獨立。因此成本法適用于投資企業(yè)不控制被投資企業(yè)且對其沒有重大影響時。

　?、诔杀痉ǖ母倪M。在運用成本法進行會計核算時，可以通過投資成本沖減及轉回臺帳的方式來改進成本法，在計算時不在重新累計計算以前的凈損益和分配股利，直接根據(jù)當年分派的利潤和上年凈損益，結合投資成本沖減及轉回臺帳中金額計算投資收益和成本變動，這樣不僅可以節(jié)省時間精力，也降低了差錯率，達到了簡化的效果。

　　3.長期股權投資中權益法的應用

　　3.1權益法的定義及適用范圍

　　投資以初始投資成本計量后，投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資企業(yè)權益份額變動情況調整投資賬面價值的方法即為權益法。

　　按照有關規(guī)定，發(fā)生長期股權投資時，若投資企業(yè)對被投資企業(yè)有共同控制或重大影響，可以采用權益法，即對合營或聯(lián)營企業(yè)投資。

　　3.2權益法的核算方法和優(yōu)點

　?、俸怂惴椒āｉL期股權投資的初始投資成本小于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應當計入當期損益，借記“長期股權投資”，貸記“營業(yè)外收入”。同時調整長期股權投資的成本。反之則不調整初始投資成本。

　?、趦?yōu)點。采用權益法的長期股權投資符合權責發(fā)生制的理論要求，是可行和有意義的。它不考慮股利是否收到，而是根據(jù)被投資其實是否有損益發(fā)生來確定投資企業(yè)的權益。權益法對投資企業(yè)和被投資企業(yè)經(jīng)濟實質關系的強調也減少了利用分配調整利潤的行為。

　　3.3存在的問題

　　分析權益法的核算方法會發(fā)現(xiàn)，權益法在初始計量時會出現(xiàn)以下問題：a.若上市公司以市價評估凈資產(chǎn)公允價值，享受的差額不應被重復確認為商譽或不符合條件的資產(chǎn)價值，而應作為營業(yè)外支出。b.如果對被投資方資產(chǎn)逐項評估確認公允價值，差額不一定是轉讓收益，也可能時負商譽或未入賬的負債。在后續(xù)計量過程中也可能會出現(xiàn)投資企業(yè)確認的投資

　　收益與現(xiàn)金流入不符或其他所有者權益變動的問題。

　　4.成本法與權益法的比較

　　4.1成本法與權益法的聯(lián)系

　　①股票股利處理方法相同。被投資企業(yè)分配股票股利后，投資企業(yè)無論采用成本法還是權益法都不做賬務處理，只是在除權日注明股數(shù)變化。

　?、谫Y產(chǎn)減值計提方式相同。如果長期股權投資發(fā)生減值現(xiàn)象，在核算確定賬面價值后要按規(guī)定計提減值準備。對子公司、合營公司以及被投資單位無控制及重大影響、公允價值無法可靠計量的投資都要按相應的會計準則規(guī)定確定可回收資金，計提減值準備。無論采用哪種方法，減值準備確定后都不能再轉回。

　?、蹆烧咧g可以轉化。投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)的股權比例決定了使用成本法還是收益法進行核算，在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中，當持股比例發(fā)生變化時，長期股權投資的核算方法也可能發(fā)生轉換。

　　4.2成本法與權益法的區(qū)別

　　①定義和核算范圍不通

　　由前文分析可知，成本法以取得股權時的成本計價，權益法以初始投資成本計量，將被投資企業(yè)與投資企業(yè)的經(jīng)濟活動視為一體，二者的定義有著根本區(qū)別，在進行核算時的適用范圍也顯著不同。

　?、诔跏纪顿Y確定不同

　　在運用成本法時，長期股權投資采用支付現(xiàn)金時以實際支付金額作為初始成本，所發(fā)生的直接費用、稅金也計入投資成本。運用權益法時，若出生成本大于應享有的可辨認凈資產(chǎn)公允價值，差額部分是長期股權投資的成本。反之則差額部分被看做當期收益，并對長期股權投資成本做出調整。

　　5.長期股權投資成本法與權益法的相互轉換

　　5.1權益法向成本法轉變

　　如果在經(jīng)營過程中，被投資單位增發(fā)股份時投資單位沒有追加購買，或者投資單位轉讓投資，就會導致其在被投資單位權益資本中所占的比例降低，如果這一比例低于20%，它對被投資企業(yè)就不具有重大影響。或者因為其他一些原因使二者之間不再具有控制、共同控制和重大影響，權益法不再適用，應該轉化為成本法。以投資的賬面價值作為投資成本，已計入賬面價值的利潤和現(xiàn)金股利作為投資成本收回。

　　5.2成本法向權益法轉變

　　如果投資企業(yè)追加投資，其在被投資企業(yè)權益資本中所占的比例會不斷提高，當這一比例太高到20%以上后，對被投資企業(yè)的影響力也會增大，此事成本法就無法反應被投資單位經(jīng)營業(yè)績對投資單位的影響，應該轉為權益法。此時初始投資成本為追溯調整后長期股權投資賬面價值與追加投資成本之和。

　　總之，企業(yè)在進行長期股權投資時要根據(jù)實際情況合理選擇核算方式，以達到最佳效應，并根據(jù)經(jīng)營狀況的改變及時對核算方式作出調整。