淺談我國審計準(zhǔn)則的國際趨同問題
【關(guān)鍵詞】新審計準(zhǔn)則；國際趨同；國際審計準(zhǔn)則體系
2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了48項注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則（簡稱“新審計準(zhǔn)則”），這標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求、同時又與國際趨同的審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系正式建立。如何理解我國審計準(zhǔn)則的國際趨同問題，是我們應(yīng)該關(guān)注的，因為這對我國審計準(zhǔn)則的未來發(fā)展非常重要。
一、我國審計準(zhǔn)則國際趨同的基本原則
1、審計準(zhǔn)則國際趨同的涵義
趨同（convergence）指的是收斂、縮小差異，現(xiàn)在不同，經(jīng)過一段時間后會逐步相同，最后消除差異。審計準(zhǔn)則的國際趨同都是指各國審計準(zhǔn)則，在一個特定的時間內(nèi)從不同逐步走向相同的收斂過程[1].如今，“趨同”已從一個“概念”發(fā)展為一種共識和行動，在某些國家和地區(qū)甚至已經(jīng)成為現(xiàn)實。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的今天，跨國公司正在不斷進(jìn)入中國市場，中國企業(yè)也在不斷走出國門，拓展海外業(yè)務(wù)，國際資本的流動也帶動了注冊會計師審計的跨國界發(fā)展。從這層意義上講，審計是沒有國界的。任何一個國家的審計準(zhǔn)則的國際趨同都是順應(yīng)世界歷史發(fā)展潮流的必然。
2、基本原則
我國審計準(zhǔn)則國際趨同的基本原則是，按照我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和國際審計準(zhǔn)則趨同的大趨勢，著力完善中國審計準(zhǔn)則體系，加快實現(xiàn)與國際準(zhǔn)則的趨同[2].對于我國新審計準(zhǔn)則體系的國際趨同問題，處處體現(xiàn)了此基本原則。對于國際趨同的理解，則可以通過對我國新審計準(zhǔn)則體系與國際審計準(zhǔn)則體系的比較分析得出一些基本認(rèn)識。
二、我國新審計準(zhǔn)則體系的國際趨同分析
趨同是進(jìn)步，是方向。任何一個不想游離于國際市場之外的組織，都不能無視準(zhǔn)則國際趨同這一發(fā)展趨勢。這就需要共同努力，盡量尋求一致。我國新審計準(zhǔn)則體系的國際趨同既體現(xiàn)在框架體系上，也體現(xiàn)在準(zhǔn)則項目和內(nèi)容上。
1、準(zhǔn)則框架體系趨同
國際審計準(zhǔn)則體系指的是由國際會計師聯(lián)合會（簡稱IFAC）下屬的國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（簡稱IAASB）所制定的準(zhǔn)則體系，我國新準(zhǔn)則框架體系與國際鑒證業(yè)務(wù)體系是完全趨同的。
新審計準(zhǔn)則體系的國際趨同，會給我國注冊會計師帶來更多不同層次、不同屬性的中介服務(wù)業(yè)務(wù)的規(guī)范要求。這將有利于中國注冊會計師參與市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)，充分發(fā)揮其專業(yè)價值；另一方面也非常有利于克服我國會計師事務(wù)所擁擠在同一業(yè)務(wù)層面（如年報審計）過度競爭帶來的弊端。
2、準(zhǔn)則項目和內(nèi)容趨同
除《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1152號一前后任注冊會計師的溝通》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1311號一存貨監(jiān)盤》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號一驗資》等個別準(zhǔn)則以外，我們的準(zhǔn)則體系項目與國際審計準(zhǔn)則項目幾乎是一致的。即便是前后任注冊會計師的溝通準(zhǔn)則和存貨監(jiān)盤準(zhǔn)則，其主要內(nèi)容也分別在國際準(zhǔn)則體系的職業(yè)道德準(zhǔn)則和審計證據(jù)準(zhǔn)則中作了規(guī)范，由于慮及這兩方面的問題在我國目前審計實務(wù)中比較重要和突出，其內(nèi)容又較為成熟，因此單列準(zhǔn)則項目予以規(guī)范。
在新審計準(zhǔn)則內(nèi)容上，中國準(zhǔn)則體系充分采納了國際審計準(zhǔn)則所有的基本原則和重要程序，在會計師事務(wù)所質(zhì)量控制、審計的目標(biāo)與原則、風(fēng)險的評估與應(yīng)對、審計證據(jù)的獲取與分析、審計結(jié)論的形成與報告等方面，與國際審計準(zhǔn)則保持了高度的統(tǒng)一，真正達(dá)到了準(zhǔn)則項目和內(nèi)容的趨同。
三、我國新審計準(zhǔn)則體系與國際審計準(zhǔn)則體系的差異分析
趨同不等同于相同，借鑒不等于照搬。社會制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會公眾對注冊會計師認(rèn)識程度等的不同，決定了我們在國際趨同的同時，必須從中國國情出發(fā)，研究制定中國審計準(zhǔn)則，使之既與國際通行做法相銜接，又能保持中國特色。如果不顧各國國情，不顧審計發(fā)展?fàn)顩r和環(huán)境特點，趨同是難以實現(xiàn)的。與國際審計準(zhǔn)則體系相比，我國新審計準(zhǔn)則體系還存在著一定的差異。
1、我國新審計準(zhǔn)則體系中表現(xiàn)為創(chuàng)新的差異
在國際趨同中，本部分差異是結(jié)合我國國情并針對中國特色形成的，表現(xiàn)為一種創(chuàng)新，也有進(jìn)步意義，符合我國實際情況，并且具有可操作性和現(xiàn)實針對性，將為我國審計實務(wù)帶來更規(guī)范、更具有特色的操作指南。
（1）關(guān)于《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》。與國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會頒布的鑒證業(yè)務(wù)概念框架相比，《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的主要功能與之相同，主要內(nèi)容也相近，但刪除了概念框架范圍和非鑒證業(yè)務(wù)報告等方面的內(nèi)容，主要考慮到概念框架這種形式不符合中國現(xiàn)行法律、法規(guī)體系的要求，不可以單獨作為準(zhǔn)則項目。
（2）繼續(xù)保留驗資業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。驗資是我國企業(yè)設(shè)立登記或變更資本時的一道法定程序，由于世界上僅有極少數(shù)國家和地區(qū)開展注冊會計師驗資業(yè)務(wù)，缺乏普遍性，國際審計準(zhǔn)則體系并未包含驗資準(zhǔn)則。驗資是在我國市場經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、市場信譽(yù)不被重視下的特別舉措，其目的是希望借助于資本信用確保經(jīng)濟(jì)交往繼續(xù)，并推動市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展。同時，驗資業(yè)務(wù)風(fēng)險高、責(zé)任大，如果沒有統(tǒng)一、可操作的技術(shù)規(guī)范來幫助提高業(yè)務(wù)質(zhì)量、規(guī)避風(fēng)險，后果難以想象。因此，我國審計準(zhǔn)則體系以現(xiàn)行驗資實務(wù)公告為基礎(chǔ)，充分考慮了《中華人民共和國公司法》、國務(wù)院《中華人民共和國公司登記管理條例》和國家工商行政管理總局《公司注冊資本登記管理規(guī)定》中的相關(guān)要求，形成了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號一驗資》，這是與我國發(fā)展中的市場經(jīng)濟(jì)相匹配的，也是我國審計準(zhǔn)則體系的一大特色。
?。?）繼續(xù)保留《前后任注冊會計師的溝通》。前后任注冊會計師溝通問題，IFAC下屬道德委員會所制定的《執(zhí)業(yè)會計師道德守則》作了相應(yīng)規(guī)定，IAASB體系中沒有涉及。在我國，審計行業(yè)發(fā)展水平低，為防止客戶通過更換事務(wù)所來收買審計意見，我國專門制定了前后任注冊會計師溝通準(zhǔn)則，并在新體系中作了保留，希望繼續(xù)借助于該準(zhǔn)則的實施，改變上市公司近幾年愈演愈烈的變更事務(wù)所現(xiàn)象，改善當(dāng)前注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣、競爭過度狀況。
?。?）國際審計準(zhǔn)則體系中的《對遵守國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的報告》沒有納入我國新審計準(zhǔn)則體系。該準(zhǔn)則中主要規(guī)定了在審計方面一些原則框架性的東西，這個準(zhǔn)則的原則框架幾乎不適用于我國現(xiàn)實情況。如在我國審計實務(wù)中，某些企業(yè)可能按照不同財務(wù)報告框架編制多套財務(wù)報表，以滿足不同使用者的需求，若同時發(fā)行A股和B股的上市公司應(yīng)當(dāng)分別按照中國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制財務(wù)報表。同時，某些企業(yè)按照國內(nèi)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表時，可能還需要在財務(wù)報表附注或補(bǔ)充資料中披露對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或其他國家（地區(qū)）會計準(zhǔn)則的遵循情況，而這些情況并沒有在國際審計準(zhǔn)則中全面規(guī)定。
2、我國新審計準(zhǔn)則體系中需要改進(jìn)的差異
在國際趨同中，與國際審計準(zhǔn)則相比，結(jié)合我國法律環(huán)境和注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境考慮，本部分差異存在一定的現(xiàn)實問題，會給審計實務(wù)帶來不利影響。因此，對于這些差異，應(yīng)通過進(jìn)一步的趨同逐漸消除不利因素。
（1）未對審計準(zhǔn)則與實務(wù)公告進(jìn)行區(qū)分。對于準(zhǔn)則與實務(wù)公告，IAASB進(jìn)行了區(qū)分。我國沒有對此進(jìn)行區(qū)分，這將導(dǎo)致準(zhǔn)則使用者或執(zhí)行者會偏向于其中一種，從而影響審計質(zhì)量或者損害注冊會計師的合法權(quán)益。
?。?）新體系未完全涵蓋《ISA501審計證據(jù)———特別項目的額外考慮》。包括“對訴訟和索賠的審計程序”、“長期投資的評價與披露”、“分部信息”等相關(guān)規(guī)定。對于長期投資和分部信息，兩者中任何一個若對財務(wù)報表構(gòu)成重要性時，如果存在審計程序缺失、審計過程中考慮不周、審計證據(jù)不充分、審計工作底稿記載不夠，則極有可能導(dǎo)致審計失敗，并使注冊會計師面臨訴訟失敗的風(fēng)險[4].
四、國際趨同帶來的問題
趨同需要一個過程，在國際趨同過程中，由于各國國情的不同，一定會面臨許多新的問題和挑戰(zhàn)；同時各國國情的差異決定了合作自愿性，需要積極且不斷地研究新情況、解決新問題、創(chuàng)建新機(jī)制，努力追求符合國際效率、公平、主權(quán)和全球多樣性發(fā)展要求的建設(shè)機(jī)制。
1、增加審計工作量帶來的矛盾
新審計準(zhǔn)則中對于審計程序的規(guī)定做到了國際趨同，即要求注冊會計師在實施實質(zhì)性測試前必須了解被審單位及環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險，并將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。由此帶來的審計時間加長和審計關(guān)注的增多，必然增大審計成本，提高注冊會計師審計收費(fèi)水平[5].在準(zhǔn)則實施中，如果會計主體只需要注冊會計師提供審計報告相關(guān)的上報材料，并不真正需要專業(yè)意見，他不會愿意對注冊會計師增加的審計時間和成本而支出這部分增加的費(fèi)用，為了給企業(yè)減負(fù)，會計主體可能會在審計時間和收費(fèi)上作出強(qiáng)制要求。此時新審計準(zhǔn)則中增加審計工作量帶來的矛盾就顯現(xiàn)出來了：一方面，準(zhǔn)則要求注冊會計師必須做；另一方面，由于會計主體在審計時間和收費(fèi)上作出的強(qiáng)制要求，使得注冊會計師在執(zhí)業(yè)時不得不同時考慮現(xiàn)實的審計時間和收費(fèi)問題，導(dǎo)致注冊會計師無法按準(zhǔn)則要求執(zhí)行。如果這一對矛盾無法協(xié)調(diào)好，注冊會計師可能會選擇走形式以迎合新準(zhǔn)則的要求，這實際上是對新準(zhǔn)則的踐踏，也將是我國審計準(zhǔn)則國際趨同的主要障礙。
2、對審計職業(yè)判斷的忽略
職業(yè)判斷是審計準(zhǔn)則不可缺少的部分，是財務(wù)報表的精髓部分；而注冊會計師行業(yè)的精髓就在于，執(zhí)業(yè)需要很高程度的判斷。審計作為一個多因素的行為過程，判斷在其中起到顯著的作用，審計判斷貫穿于從接受委托到發(fā)表意見的整個審計過程。從國際審計報告準(zhǔn)則我們可以看到，審計師的職業(yè)判斷存在缺陷，例如他們的判斷往往存在著各種主觀偏見、錯誤以及重大的個體差異。審計職業(yè)判斷如此重要，又容易受判斷個體的影響，但是我國新審計準(zhǔn)則中并沒有對“職業(yè)判斷” 這一術(shù)語給出定義。因此，可以考慮在我國未來的審計準(zhǔn)則中新增一章來定義職業(yè)判斷，并闡明職業(yè)判斷在審計中的作用及相關(guān)服務(wù)的基礎(chǔ)概念（如重要性和審計風(fēng)險）中的應(yīng)用，來指導(dǎo)注冊會計師更好地運(yùn)用職業(yè)判斷，這也是我國審計準(zhǔn)則在國際趨同的過程中應(yīng)該思考的問題。
3、潛在的知識缺陷
在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，貿(mào)易、資本、生產(chǎn)要素在全球范圍內(nèi)自由流動，促進(jìn)了作為商業(yè)語言的會計、審計的國際化，各國都在積極努力推進(jìn)會計、審計準(zhǔn)則的國際趨同，向國際準(zhǔn)則靠攏。但是并非有了好制度就可達(dá)到市場有效配置資源、經(jīng)濟(jì)發(fā)展，還需要有制度的執(zhí)行。對于我國來說，在新審計準(zhǔn)則國際趨同的情況下，關(guān)鍵是如何執(zhí)行的問題。比如在有效配置資源方面，新準(zhǔn)則要求將實施的審計程序與評估的風(fēng)險掛鉤，將審計資源集中于重大錯報領(lǐng)域，提高審計效率[6].但真正的執(zhí)行需要注冊會計師具有扎實的專業(yè)基礎(chǔ)、較高的專業(yè)判斷能力和風(fēng)險評估能力及職業(yè)道德，我國注冊會計師在這些方面還有待加強(qiáng)。我們應(yīng)當(dāng)清醒地認(rèn)識到，國際趨同引發(fā)的潛在的知識缺陷要求注冊會計師不但要具備會計審計知識，還要熟悉被審單位的行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境、財務(wù)業(yè)績的衡量和評價、經(jīng)營戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等。可見，如果注冊會計師本身沒有相應(yīng)知識和能力的儲備，就可能會使一些準(zhǔn)則的執(zhí)行落空，從而引發(fā)更為廣泛的注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題[7].
綜上所述，我國審計準(zhǔn)則國際趨同是方向，是世界經(jīng)濟(jì)一體化下的必然趨勢，這是我們必須接受的現(xiàn)實。但同時我們也要認(rèn)識到趨同并不等于完全相同，在我國審計準(zhǔn)則的建設(shè)與發(fā)展中是允許出現(xiàn)差異，同時還可以結(jié)合我國國情積極創(chuàng)新的，對于有利的差異我們應(yīng)積極完善，對于不利的差異我們應(yīng)積極改進(jìn)；另外我們也應(yīng)該看到趨同不是一蹴而就的事情，它需要一個漸進(jìn)的過程，在審計準(zhǔn)則國際趨同的過程中，勢必還會遇到很多新的問題和挑戰(zhàn)，這需要社會各界做好充分準(zhǔn)備迎接挑戰(zhàn)，正確理解國際趨同問題。
目前，我國審計準(zhǔn)則國際趨同已取得階段性成果，下一步，我國相關(guān)部門仍將密切關(guān)注國際準(zhǔn)則的發(fā)展態(tài)勢，加強(qiáng)交流溝通，使中國審計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則實現(xiàn)動態(tài)趨同。無論怎樣，最重要的是，我們必須認(rèn)識到，向一套全球公認(rèn)的高質(zhì)量的準(zhǔn)則趨同，符合公眾的利益，且有利于資本在各國國內(nèi)和國際間流動。很多人認(rèn)為，國際趨同對于經(jīng)濟(jì)增長是至關(guān)重要的。因此，盡管我們面臨的挑戰(zhàn)很大，未來的收益也是巨大的。
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