新準(zhǔn)則視角下的公允價(jià)值審計(jì)問題
一、公允價(jià)值的內(nèi)涵界定
美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）認(rèn)為公允價(jià)值是：“在交易雙方自愿的前提下（即排除強(qiáng)迫或清算的情況），當(dāng)前資產(chǎn)（或負(fù)債）的購置（或發(fā)生）或出售（或清償）金額”（2000，SFAC7）。
FASB在2004年6月發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量》征求意見稿中，對公允價(jià)值所下的定義是：“資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉情況（Knowledgeable）、沒有關(guān)聯(lián)的（Unrelated）意愿參與者的當(dāng)前交易中進(jìn)行交換的價(jià)格。”
我國財(cái)政部在2006年2月15日發(fā)布的《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》中，對公允價(jià)值所下的定義是“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。”
從公允價(jià)值的定義，可以看出公允價(jià)值通常具有以下幾個(gè)主要特征：
1.交易的公平性。定義中的“公平交易”、“自愿”、和“熟悉情況”都體現(xiàn)了這個(gè)特征。
2.計(jì)量對象的廣泛性。計(jì)量對象既包括資產(chǎn)，也包括負(fù)債以及某些具有所有者權(quán)益特征的特定項(xiàng)目，如可轉(zhuǎn)換公司債券。
3.交易及交易各方的假定性。確定公允價(jià)值時(shí)，不能僅僅依靠交易本身來確定公允價(jià)值，而是要按照符合公允價(jià)值定義的交易條件下可能發(fā)生的金額來確定公允價(jià)值。
二、公允價(jià)值計(jì)量適當(dāng)性的審計(jì)
對公允價(jià)值計(jì)量的適當(dāng)性進(jìn)行審計(jì)是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，也是整個(gè)公允價(jià)值審計(jì)問題的核心。被審計(jì)單位適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度對公允價(jià)值計(jì)量作出的規(guī)定是注冊會(huì)計(jì)師判斷公允價(jià)值是否適當(dāng)計(jì)量的依據(jù)。如果適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度已規(guī)定公允價(jià)值計(jì)量方法，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位采用的計(jì)量方法是否與規(guī)定一致。
1.了解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用
2006年2月，我國財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確將公允價(jià)值作為五種計(jì)量屬性之一。相應(yīng)地，在許多具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，如投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性交易、企業(yè)合并、債務(wù)重組和金融工具等準(zhǔn)則中體現(xiàn)出采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，具體包括以下幾種情況：
?。?）當(dāng)公允價(jià)值能夠可靠取得時(shí)，直接運(yùn)用公允價(jià)值?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等都規(guī)定，當(dāng)公允價(jià)值能夠可靠取得時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量。
當(dāng)公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量時(shí)就不運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》規(guī)定，政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。
?。?）非現(xiàn)金資產(chǎn)用于清償、交換或支付手段時(shí)，用公允價(jià)值作為其價(jià)值確定的依據(jù)。這一情形具體體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號 ——企業(yè)合并》等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。
?。?）運(yùn)用公允價(jià)值作為資產(chǎn)金額分配的依據(jù)，即以公允價(jià)值作為相對比例來分派總成本或賬面價(jià)值。這在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融工具轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都有所體現(xiàn)。
?。?）作為確定資產(chǎn)減值的標(biāo)準(zhǔn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，其中可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
2.了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)和行業(yè)情況
注冊會(huì)計(jì)師評價(jià)被審計(jì)單位在適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定下對公允價(jià)值計(jì)量的適當(dāng)性，將部分依賴于其對被審計(jì)單位所處行業(yè)、經(jīng)營業(yè)務(wù)和性質(zhì)的了解，在資產(chǎn)和負(fù)債的估值方法非常復(fù)雜的情況下尤是。在對無形資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行審計(jì)時(shí)，通過被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的了解，有助于注冊會(huì)計(jì)師識別那些根據(jù)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定應(yīng)該采用公允價(jià)值計(jì)量來確認(rèn)減值的資產(chǎn)。
3.考慮被審計(jì)單位管理層采取特定行為的意圖
在某些情況下，被審計(jì)單位管理層對一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的意圖將決定該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量、列報(bào)和披露要求，以及如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)其公允價(jià)值的變動(dòng)，因此，管理層的意圖對確定公允價(jià)值計(jì)量的適當(dāng)性非常重要。但是，被審計(jì)單位管理層采取特定行動(dòng)的意圖具有高度的主觀性，適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度通常要求管理層記錄其對特定資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)劃及擬采取的措施。針對被審計(jì)單位管理層意圖獲取審計(jì)證據(jù)的范圍屬于職業(yè)判斷，注冊會(huì)計(jì)師可以通過實(shí)施詢問，復(fù)核（包括預(yù)算、會(huì)議紀(jì)要等記錄）等審計(jì)程序來進(jìn)行判斷。
4.評價(jià)公允價(jià)值計(jì)量方法的適當(dāng)性
《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號——公允價(jià)值計(jì)量和披露審計(jì)》第十七條規(guī)定，在評價(jià)特定情況下采用的公允價(jià)值計(jì)量方法是否適當(dāng)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。
參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價(jià)值；現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等估值模型。具體來講可分為以下三種方法：
①成本法。成本法是指通過確定資產(chǎn)或企業(yè)凈資產(chǎn)的重置成本來對資產(chǎn)或企業(yè)進(jìn)行估值。
②收益法。收益法是指通過估測資產(chǎn)或負(fù)債未來預(yù)期收益的現(xiàn)值來判斷其公允價(jià)值的方法。收益法的基本原理是價(jià)值來源于預(yù)期的未來收益和現(xiàn)金流。
?、凼袌龇?。市場法是指利用同樣或類似項(xiàng)目的市場信息，通過直接比或類似分析來確定企業(yè)、資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的方法。盡管市場法在很多情況下被優(yōu)先使用，但由于很少存在真正可比的企業(yè)或交易，為獲得可比性，估值專家需要通過比較所選擇企業(yè)或交易與被評估企業(yè)或交易之間某些重要方面或其他方面之間的重大差異，對初始估值作出調(diào)整。
此外，由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)政策前后應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。因此，當(dāng)被審計(jì)單位的環(huán)境和情況已經(jīng)發(fā)生變化時(shí)，或適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度要求發(fā)生變更時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師還要運(yùn)用職業(yè)判斷來確定這種一貫性的運(yùn)用是否仍然適當(dāng)。
三、公允價(jià)值披露充分性的審計(jì)
被審計(jì)單位適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度對公允價(jià)值披露作出的規(guī)定是注冊會(huì)計(jì)師判斷公允價(jià)值是否充分披露的依據(jù)。總體來說，凡是涉及公允價(jià)值的都需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行相應(yīng)的披露。目前，對公允價(jià)值的披露主要集中在對公允價(jià)值確定方法的披露上。
例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，采用公允價(jià)值模式的，要求披露公允價(jià)值的確定依據(jù)和方法，以及公允價(jià)值變動(dòng)對損益的影響。
當(dāng)一個(gè)項(xiàng)目包含高度的計(jì)量不確定性時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)評價(jià)相關(guān)的披露是否已向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者充分說明該不確定性。
四、評估公允價(jià)值計(jì)量和披露的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
前述的對公允價(jià)值計(jì)量的適當(dāng)性審計(jì)和披露的充分性審計(jì)是識別和評估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。在了解被審計(jì)單位確定公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序及相關(guān)控制活動(dòng)后，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識別和評估與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
在利用公允價(jià)值模式計(jì)算時(shí)，由于分為獲得市價(jià)和不可獲得市價(jià)的情形，在不可獲得市價(jià)的情形下，需要依靠同類市場價(jià)格或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來得出公允價(jià)值。而現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的信息都很缺乏，判斷常常具有很大的不確定性，且主觀估計(jì)成分很大。所以由于公允價(jià)值編制得出的報(bào)表比較主觀且太易波動(dòng)，從而加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這也對審計(jì)提出了更高的要求。
因此，當(dāng)公允價(jià)值計(jì)量涉及管理層的主觀判斷時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)做到以下幾點(diǎn)：
1.充分考慮控制的固有局限性，高度重視特別風(fēng)險(xiǎn)
公允價(jià)值的確定通常涉及管理層的主觀判斷，這可能影響能夠被實(shí)施的控制活動(dòng)的性質(zhì)。公允價(jià)值計(jì)量易受錯(cuò)報(bào)影響的程度，也可能會(huì)因財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)對公允價(jià)值計(jì)量的要求越來越復(fù)雜而增大，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中需要充分考慮；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能構(gòu)成特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師需要高度重視。
2.合理客觀的利用專家的工作
鑒于審計(jì)復(fù)雜的公允價(jià)值計(jì)量以及一些專業(yè)性比較強(qiáng)的領(lǐng)域，諸如對特定資產(chǎn)的估價(jià)，需用特殊技術(shù)或方法的金額測算等，注冊會(huì)計(jì)師要充分利用專家的工作。當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師無須在審計(jì)報(bào)告中提及專家的工作；當(dāng)出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得專家的同意，考慮在審計(jì)報(bào)告中提及或描述專家的工作。
3.測試管理層的重大假設(shè)、估值模型和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)
（1）管理層的假設(shè)可能對公允價(jià)值的計(jì)量產(chǎn)生重大影響，特定的假設(shè)將會(huì)因被估值資產(chǎn)或負(fù)債的不同特征、使用估值方法的不同而變化。
?。?）注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中可以利用自己開發(fā)的模型（也稱為影子估值）進(jìn)行獨(dú)立估值。
?。?）一些項(xiàng)目公允價(jià)值的確定需要相應(yīng)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。