【摘 要】 隨著企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化,成本核算方法也在不斷地發(fā)展。文章對比了制造成本法、作業(yè)成本法和資源消耗會計三種方法在成本核算上的特點、優(yōu)勢、存在的問題,并通過舉例進行論證、評價、分析,揭示了成本核算方法的發(fā)展趨勢。
　　【關鍵詞】 制造成本法; 作業(yè)成本法; 資源消耗會計; 成本核算
　　
　　隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和市場的成熟,競爭愈發(fā)激烈,企業(yè)要想獲得和保持持久競爭優(yōu)勢,成本信息的有效性和相關性不可忽視。而成本核算是企業(yè)獲得成本信息最重要的手段,因此,成本核算方法的選擇非常重要。本文就我國目前采用的制造成本法、西方廣泛采用的作業(yè)成本法,以及成本會計的新發(fā)展——資源消耗會計的理論與應用作一比較和分析。
　　
　　一、制造成本法
　　
　　(一)制造成本法的核算特點
　　制造成本法是制造企業(yè)傳統(tǒng)的成本核算方法,該核算方法將企業(yè)一定期間的費用劃分為為產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的生產(chǎn)費用和與產(chǎn)品生產(chǎn)過程無關的期間費用兩部分。只有生產(chǎn)費用才能最終計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本,而期間費用計入當期損益,與當期產(chǎn)品成本的計算無關。
　　1.核算內(nèi)容。制造成本法將企業(yè)的制造成本劃分為三個基本制造成本項目:直接材料、直接人工和制造費用。當然,在企業(yè)有需要的時候,可以增加成本項目,例如,廢品產(chǎn)生較多的企業(yè),可以增加“廢品損失”成本項目;燃料消耗較多的企業(yè),可以增加“燃料”成本項目等等。制造成本法在核算時,主要是將企業(yè)的生產(chǎn)費用劃分為料、工、費三個基本的成本項目,然后進行核算,繼而計算出產(chǎn)品成本計算對象的成本。
　　2.核算方法。制造成本法的核算方法包含三種基本的成本計算方法,即品種法、分批法和分步法。這三種基本成本計算方法在成本計算對象、成本計算期以及期末生產(chǎn)費用的分配上各有不同。因此,不同的企業(yè),其生產(chǎn)特點不同,生產(chǎn)工藝和生產(chǎn)組織的差別導致了企業(yè)在采用制造成本法進行成本核算時,選擇成本計算方法的不同。
　　3.核算過程。成本核算過程,也稱成本核算流程,即從費用的發(fā)生到產(chǎn)品成本的得出這一過程的核算。一般說來,制造成本法下,無論是哪一種成本計算方法,其核算過程都應該是類似的。生產(chǎn)費用可以分為為直接計入的生產(chǎn)費用和間接計入的生產(chǎn)費用兩種。在成本項目中,如果可以辨清某項費用的發(fā)生是專屬于某一個成本計算對象,那么這項費用即屬于直接計入該成本計算對象的生產(chǎn)費用;反之,則是間接計入的生產(chǎn)費用,需要采用相應的分配方法分配計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本中。計入某一成本計算對象的直接計入費用和間接計入費用之和便是該成本計算對象的成本。
　　(二)制造成本法成本核算的弊端
　　1.制造費用的核算。采用制造成本法核算成本時,制造費用的分配方法有生產(chǎn)工時比例分配法、機器工時比例分配法、年度計劃分配率分配法等。制造費用屬于企業(yè)的間接費用,按照基本生產(chǎn)車間來歸集,并于期末分配至不同的成本計算對象。在傳統(tǒng)的勞動密集型企業(yè)里,直接人工所占的比重較大,制造費用占的比重較小,因而用上述分配方法來分配制造費用,即便有不合理之處,但因為比重較小,通常也不會嚴重扭曲產(chǎn)品成本;又因為該方法的簡便易行,被多數(shù)制造業(yè)企業(yè)樂于采用。但是,在先進制造環(huán)境下,大量人工被機器取代,制造費用大比例上升。據(jù)調(diào)查,70年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%,而現(xiàn)今該比例提高到了400%～500%;在制造成本法正適用時,直接人工成本占產(chǎn)品成本的40%～50%,而現(xiàn)今該比例不到10%。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化,使得傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎成本計算”(如以工時、機時為基礎的成本分攤方法)不能準確分配制造費用,導致不同產(chǎn)品之間的“成本轉(zhuǎn)移”,繼而影響產(chǎn)品成本計算的準確性,不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的成本會計信息。
　　2.期間費用的核算。制造成本法下,只有生產(chǎn)費用才能最終計入產(chǎn)品成本,而期間費用是計入當期損益的。但是,有些期間費用雖然不是在生產(chǎn)過程中發(fā)生的,但卻與產(chǎn)品成本有著密切聯(lián)系。例如,在高新技術發(fā)展較快的前提下,產(chǎn)品投產(chǎn)前的研發(fā)費用增加較多,但是這部分費用不屬于生產(chǎn)費用,制造成本法沒有將其計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本,而是計入了期間費用,從產(chǎn)品成本中剔除出去,不利于產(chǎn)品生產(chǎn)成本的準確計算。同時對于配送、顧客服務等與產(chǎn)品定價有關的成本也不包括在成本的范疇內(nèi),容易誤導定價決策。
　　3.人工費用的核算。制造成本法下,成本項目中所致的人工費用的核算包含兩部分:直接人工費用(生產(chǎn)一線工人的工資和福利費)、計入制造費用的基本生產(chǎn)車間管理人員的工資和福利費。不包括研究開發(fā)、設計等人員的工資和福利費,也不包括員工招聘、培訓等支出,而這些人工費用也是與產(chǎn)品成本密切相關的,人工費用核算內(nèi)容的不準確性會導致產(chǎn)品成本計算的不準確。
　　隨著經(jīng)濟的發(fā)展,制造業(yè)企業(yè)在經(jīng)營、技術等方面發(fā)生了重大變化,意味著一度曾與多數(shù)制造企業(yè)相適應的成本核算方法——制造成本法需要有新的發(fā)展,或者需要有新的方法來替代他。而這時,作業(yè)成本法應運而生。
　　
　　二、作業(yè)成本法
　　
　　(一)作業(yè)成本法的產(chǎn)生
　　由上所述,由于種種弊端的存在,使得傳統(tǒng)的制造成本法難以為企業(yè)提供準確的成本信息。因此,需要構(gòu)建一個新的成本管理模式與之相適應?；谶@種要求,1971年,美國會計學者斯托布斯博士出版了具有重大影響的《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》一書,揭開了全面研究的新的成本會計管理模式的序幕。后來世界各國學者開始關注并研究這一新的成本計算方法。其中美國哈佛大學青年學者羅賓·庫伯(RobinCOOper)和羅伯特·卡普蘭(RobertKaplan)率先把這種成本計算方法于1988年簡稱為ABC(Aetivity-basedCosting),從此作業(yè)成本法被應用在西方發(fā)達國家的許多先進企業(yè),其理論日臻成熟。
　　(二)作業(yè)成本法的核算特點
　　作業(yè)成本法是以作業(yè)為核算對象,核算各個作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源,計算出各個作業(yè)的成本,然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計入各最終產(chǎn)品,從而計算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。
　　1.核算內(nèi)容。在作業(yè)成本計算法下,產(chǎn)品成本不是制造成本,而是完全成本,對于某一個制造中心而言,所有的費用只要是合理的、有效的,都是對最終產(chǎn)出有益的費用,因而都應計入產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法強調(diào)費用支出的因果,而不論其是否與生產(chǎn)過程直接有關。
　　2.核算方法。作業(yè)成本法認為企業(yè)的經(jīng)營活動是由一系列作業(yè)活動組成,產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源。作業(yè)成本法的成本核算對象是各個作業(yè),核算各個作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源,計算出各個作業(yè)的成本,然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計入各最終產(chǎn)品,從而計算出各種最終產(chǎn)品的總成本和單位成本。
　　3.核算流程。作業(yè)成本法是以“成本動因”理論為基本依據(jù)的一種成本核算方法,關鍵是要確認產(chǎn)生作業(yè)的成本動因,并使產(chǎn)出物和投入之間建立因果關系。在計算產(chǎn)品成本時,作業(yè)成本法的基本原理是產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源,將著眼點從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上。因此,作業(yè)成本法應用于成本計算的流程基本為:以作業(yè)為核算對象,首先根據(jù)資源動因?qū)①Y源費用分配到作業(yè),再由作業(yè)動因追蹤到產(chǎn)品,最終得出產(chǎn)品成本。
　　作業(yè)成本法的應用,拓寬了成本計算的范圍,并且在費用分配時,將單一標準的分配基礎改為按成本動因的多標準分配,排除了人為設定的分配標準的不合理性對成本計算的影響,提高了成本計算的透明度和準確性。因此,企業(yè)管理者更傾向于采用作業(yè)成本法提供的成本信息。但是隨著作業(yè)成本法的深入應用,其弊端也一一顯現(xiàn)。

(三)作業(yè)成本法成本核算的弊端
　　1.操作性差。采用作業(yè)成本法核算成本的重大缺陷是操作性差。表現(xiàn)為:首先工作量太大。最初推出作業(yè)成本法時,它主要用于單部門和區(qū)域的成本核算、分析,這種簡單環(huán)境下,作業(yè)成本法的效果特別顯著,但是如果要大范圍地推行這種方法,工作量就會很大。其次,獲取作業(yè)成本法核算所需的成本資料有困難。傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)下按照部門來歸集和分配各項費用;而作業(yè)成本法應用時則根據(jù)作業(yè)耗費資源的情況、跨越了傳統(tǒng)的部門來確定成本。因此,企業(yè)要采用此方法,勢必要進行會計系統(tǒng)的再造,其成本較高。
　　2.核算中作業(yè)劃分的難題。首先,傳統(tǒng)作業(yè)成本法下,對作業(yè)的劃分是按成本驅(qū)動因素為標準來劃分的,而成本驅(qū)動因素的確定則以因果關系為主,對于一些存在但沒有表現(xiàn)出明確的因果關系的因素會被忽略,這必然導致一些作業(yè)的劃分不能夠準確反映真實情況。其次,在傳統(tǒng)作業(yè)成本法下,作業(yè)的劃分無既定標準依據(jù),只能依據(jù)經(jīng)驗進行,對于未來的作業(yè),如果遇到新情況可能會考慮不周全。在當前訂單式生產(chǎn)成為趨勢的形勢下,若是仍按傳統(tǒng)作業(yè)成本法進行作業(yè)劃分,就很難在較短的時間內(nèi)將作業(yè)劃分準確,不但會增加許多工作量,其效果也無法保證。
　　3.核算過程中的問題。作業(yè)成本法是基于作業(yè)來分配費用的,所消耗資源的費用首先是被歸集到作業(yè)中,然后再分配到產(chǎn)品成本中。但是,作業(yè)成本法下成本中心可能只存在一個成本動因,也可能有兩個或多個成本動因,因此會產(chǎn)生多個產(chǎn)出計量單位。在將成本中心的費用分配到作業(yè)中時,就會存在這樣的問題:由于多個產(chǎn)出計量單位的存在,作業(yè)所消耗的各種資源具有不同的計量單位,將成本歸集到作業(yè)時難以準確計量資源消耗的數(shù)量,僅限靜態(tài)的貨幣指標,所以難于清晰地反映資源消耗情況,不能動態(tài)地強化成本管理,會影響最終產(chǎn)品成本計算和分配的正確性。
　　鑒于作業(yè)成本法以上所述的在成本核算中的局限性,需要積極地尋求解決方案。資源消耗會計就是對作業(yè)成本法的延伸與改進。
　　
　　三、資源消耗會計
　　
　　資源消耗會計(Resource Consumption Accounting,縮寫RCA)是于2002年開始在美國推出的一種新的成本會計方法;是一種總括的、能動而綜合的成本會計系統(tǒng);是將德國彈性邊際成本法(GPK)與作業(yè)成本法有機結(jié)合的產(chǎn)物(Clinton、Keys,2002)。
　　(一)資源消耗會計的核算特點
　　1.核算對象。資源消耗會計的主要核算對象是資源。資源消耗會計認為企業(yè)存在服務于其他資源的資源,因此,核算對象不僅包括為作業(yè)提供服務的資源,還包括資源自身消耗的資源,即資源交互消耗產(chǎn)生的成本。這樣才能完整地反映資源消耗過程,從而準確地計算資源成本。
　　2.核算方法與核算過程。采用資源消耗會計法在核算成本時,首先根據(jù)資源動因劃分資源結(jié)集點。資源動因由“資源→作業(yè)”和“資源→資源”的因果關系共同確定,其中包括“資源→作業(yè)”的直接分配資源動因以及“資源→資源”的交互分配資源動因。根據(jù)資源動因劃分后的資源結(jié)集點相當于美國成本會計中稱為“成本中心”的一個單位,這個單位所有發(fā)生的成本(資源消耗)均在此結(jié)集,結(jié)集后的產(chǎn)出數(shù)量稱為資源產(chǎn)出量。因為細分以后每個結(jié)集點都只有一個“動因”、一個成本對象,因此一個資源結(jié)集點只有一個產(chǎn)出的計量單位。然后將結(jié)集點的資源消耗分配計入所劃分的作業(yè)中。最后再計入產(chǎn)品成本中。因此,資源消耗會計的核算過程為:資源結(jié)集點—作業(yè)—產(chǎn)品。其中,資源結(jié)集點的劃分依據(jù)為資源動因,作業(yè)的劃分依據(jù)為成本動因。在資源結(jié)集點的資源向作業(yè)分配的過程中,采用的是非貨幣的量化指標,在由作業(yè)向產(chǎn)品分配計算成本時才同時使用了貨幣指標和量化指標。即產(chǎn)出的量化計量過程與貨幣計算過程相分離,這一分離充分地體現(xiàn)了資源消耗與成本核算之間的關系:資源消耗是成本核算的前提,成本核算是資源消耗的貨幣表現(xiàn)。
　　(二)資源消耗會計核算成本的優(yōu)勢簡述
　　上述對資源消耗會計在成本核算中的特點可以看到,該種方法是將德國彈性邊際成本法(GPK)與美國作業(yè)成本法(ABC)相結(jié)合,取長補短,較好地解決了作業(yè)成本法中的種種弊端、問題。因而成為成本核算的發(fā)展趨勢。
　　
　　四、三種方法的應用舉例及分析
　　
　　(一)三種方法的應用舉例
　　假設某制造企業(yè)的生產(chǎn)區(qū)域#1某月發(fā)生的有關費用如表1。
　　1.制造成本法應用。假設該生產(chǎn)區(qū)域生產(chǎn)A、B、C三種產(chǎn)品,本月生產(chǎn)工時數(shù)分別為2 000、1 200、1 600(單位:小時),計算如表2所示。
　　2.作業(yè)成本法應用。假設該生產(chǎn)區(qū)域從事兩項作業(yè):操作機械和進行生產(chǎn)準備,通過這兩項作業(yè)產(chǎn)出A、B、C三種產(chǎn)品。根據(jù)成本動因,按以往經(jīng)驗將該生產(chǎn)區(qū)域的成本劃分為以下兩項作業(yè)(資源—作業(yè)),如表3、表4所示。
　　接著將作業(yè)消耗的資源分配計入產(chǎn)品成本中(作業(yè)—產(chǎn)品),如表5所示。
　　3.資源消耗會計應用(假設條件與作業(yè)成本法應用時相同)。首先,根據(jù)該生產(chǎn)區(qū)域的兩種產(chǎn)出(機械和人工),即資源動因分為兩個資源結(jié)集點:人力資源結(jié)集點和機械資源結(jié)集點,如表6、表7所示(資源動因—資源結(jié)集點)。接著,根據(jù)成本動因,按以往經(jīng)驗將該生產(chǎn)區(qū)域劃分為操作機械和進行生產(chǎn)準備兩項作業(yè),將兩個資源結(jié)集點的資源分配給以下兩項作業(yè)(成本動因—作業(yè),資源—作業(yè)),如表8、表9所示。最后,將作業(yè)消耗的資源分配計入產(chǎn)品成本中(作業(yè)—產(chǎn)品),如表10所示。
　　(二)三種方法應用的評價分析
　　通過三種方法在成本核算中的應用,可以發(fā)現(xiàn):制造成本法中,生產(chǎn)區(qū)域歸集的四個費用項目均屬于間接計入費用,在分配時,首先成本計算對象就是產(chǎn)品的品種,其次費用的分配標準是單的—生產(chǎn)工時;作業(yè)成本法中,首先根據(jù)成本動因劃分作業(yè),然后將生產(chǎn)區(qū)域的資源消耗分配至各項作業(yè),再根據(jù)各不同產(chǎn)品消耗作業(yè)的情況,將各項作業(yè)分配所得的資源消耗分配給各不同產(chǎn)品,在這兒,資源的消耗僅以貨幣計量。資源消耗會計下,首先根據(jù)資源動因劃分資源結(jié)集點,將生產(chǎn)區(qū)域歸集的費用分配至不同的結(jié)集點,每個結(jié)集點的成本動因只有一個,然后將資源結(jié)集點的產(chǎn)出分配給不同的作業(yè),再由作業(yè)消耗的資源分配給各不同的產(chǎn)品。
　　在應用三種不同的核算方法計算產(chǎn)品成本時,制造成本法分配間接費用時受分配標準的影響是很大的,而該方法在選擇費用分配標準時是單一的、不科學的,會影響到產(chǎn)品成本計算的準確性;作業(yè)成本法以作業(yè)為核心,每項作業(yè)可能會有兩個或以上的成本動因,因而會有不同的產(chǎn)出單位,但是作業(yè)成本法未加考慮,如上例,在確定作業(yè)點分配的費用時,不劃分人工工時與機械小時,統(tǒng)一分配,一方面不能得到非貨幣計量的信息;另外一方面也影響了產(chǎn)品成本計算的準確性。而資源消耗會計根據(jù)因果關系以資源為焦點進行成本的歸屬,即依據(jù)資源向成本對象分配成本,為企業(yè)提供準確的貨幣和非貨幣計量信息,并且企業(yè)可以資源結(jié)集點為中心,進行成本計劃、成本控制、成本反饋及成本預算,是一個全面的成本管理系統(tǒng)。當然,一種新事物的出現(xiàn)一定會有它的缺陷,在實踐中,還有待檢驗和不斷地完善。
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 馮巧根.成本會計創(chuàng)新與資源消耗會計[J].會計研究,2006.12.
　　[2] 楊繼良.成本會計的新方法——資源消耗會計概述[J].管理會計,2005.4.
　　[3] 白明.成本管理系統(tǒng)的創(chuàng)新——資源消耗會計[J].會計研究,2006.4.