【摘要】文章從高校教育成本的概念入手,就現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的制約、成本核算的主要原則、成本核算范圍、成本核算程序設(shè)計(jì)、成本的計(jì)算方法對(duì)高校教育成本核算進(jìn)行探討。
　　 【關(guān)鍵詞】高校;教育成本;成本核算
　　
　　一、高校教育成本的概念
　　
　　高等學(xué)校教育成本,是指高校在教育活動(dòng)中用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值,它包括廣義教育成本和狹義教育成本兩種含義。廣義的高校教育成本既包括以貨幣支出的教育資源價(jià)值,也包括因資源用于高等教育所造成的價(jià)值損失。狹義的高校教育成本是指高校用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的,可以用貨幣計(jì)量的教育資源的價(jià)值,不包括資源用于高等教育喪失的機(jī)會(huì)成本。廣義的教育成本并不適用于高校微觀的成本核算對(duì)學(xué)生培養(yǎng)成本的計(jì)量,高校應(yīng)該借鑒企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的概念,從會(huì)計(jì)學(xué)的角度來定義高校教育成本,即高校教育成本是高校為培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的能夠用貨幣來可靠計(jì)量的教育資源耗費(fèi)。
　　
　　二、現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)高校教育成本核算的制約
　　
　　(一)收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)對(duì)成本核算的制約
　　高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度規(guī)定除經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)外,一般采用收付實(shí)現(xiàn)制,以貨幣資金的增減直接確定收入和支出,不考慮該項(xiàng)資金取得和支付的歸屬期間,收入和支出不需要進(jìn)行配比。這種以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算模式,不能體現(xiàn)教育投入和教育成本在因果關(guān)系和時(shí)間上的配比原則,導(dǎo)致了對(duì)高校教育成本有重大影響的因素(固定資產(chǎn)折舊、基建投資、科研費(fèi)用等)不能合理地進(jìn)入成本核算范圍。例如固定資產(chǎn)購建費(fèi)是一次性投入費(fèi)用,會(huì)使當(dāng)年支出增大,結(jié)余減少,以后受益各年份卻沒有分?jǐn)?收支不配比,使得會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本來面貌。
　　權(quán)責(zé)發(fā)生制,是以應(yīng)收應(yīng)付作為標(biāo)準(zhǔn)確定本期的收益和費(fèi)用,凡屬于本期的收益和費(fèi)用,不論是否收到或付出,均作為本期的收益和費(fèi)用處理;凡不屬于本期的收益和費(fèi)用,即使已經(jīng)收到或付出,都不能作為本期的收益和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)配比原則,在計(jì)算損益時(shí),需要核算與獲得收益相關(guān)的費(fèi)用,要涉及折舊和許多費(fèi)用分?jǐn)偟挠?jì)算。
　　顯然,兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)相比較,權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠更真實(shí)地反映一個(gè)單位的財(cái)務(wù)狀況,準(zhǔn)確地確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)期間內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的收入與所發(fā)生的費(fèi)用成本,更適合高校教育成本的核算。
　　(二)高等教育成本核算方式、核算內(nèi)容、歸集方式等沒有明確規(guī)定
　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)成本核算做了明確規(guī)定,而現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算提出了要求,并未提及事業(yè)單位有關(guān)成本核算的內(nèi)容,而成本歸集與核算方式也沒有明確的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。很多高校按照日常運(yùn)行經(jīng)費(fèi)來計(jì)算教育成本,其實(shí)是很不合理的。以學(xué)校的實(shí)際支出作為教育成本,實(shí)際上包含了相當(dāng)一部分不應(yīng)當(dāng)分配到學(xué)生身上的成本。例如龐大的后勤支出、社會(huì)保障支出以及部分科研支出。但是,高校運(yùn)行支出中哪些費(fèi)用應(yīng)計(jì)入成本,哪些不計(jì)入,計(jì)入成本的費(fèi)用具體是多少,教育成本應(yīng)該怎樣計(jì)算,國(guó)家至今沒有作出統(tǒng)一規(guī)定,沒有出臺(tái)相應(yīng)的核算辦法。2005年國(guó)家發(fā)改委出臺(tái)的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》雖已將高校教育成本納入政府的監(jiān)管范疇,但其所指的成本,嚴(yán)格地講是一種統(tǒng)計(jì)成本,而不是通過會(huì)計(jì)核算程序核算出來的會(huì)計(jì)成本,其成本信息的客觀性、準(zhǔn)確性和權(quán)威性遠(yuǎn)不如會(huì)計(jì)成本。
　　
　　三、教育成本核算原則
　　
　　目前高校教育成本核算的基本思路可歸納為兩種類型,一種是在遵循現(xiàn)行事業(yè)單位和學(xué)校會(huì)計(jì)制度前提下的雙軌制;另一種是修改事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和高校會(huì)計(jì)制度,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)的單軌制。但是要修改事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和高校會(huì)計(jì)制度,涉及國(guó)家預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革,牽扯層面多,改革難度大,因此筆者認(rèn)為,教育成本核算應(yīng)以高校現(xiàn)有的會(huì)計(jì)資料為基礎(chǔ),在滿足國(guó)家預(yù)算管理和遵循現(xiàn)行事業(yè)單位財(cái)務(wù)準(zhǔn)則和學(xué)校會(huì)計(jì)制度的前提下,借鑒企業(yè)成本核算思路和方法,對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和轉(zhuǎn)換。其主要原則如下:
　　(一)修正現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制原則
　　參考權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則,以現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算資料為基礎(chǔ),對(duì)現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制的核算結(jié)果進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚?span id="ttisfrsmz8" class="Apple-converted-space">
　　(二)相關(guān)性原則
　　區(qū)分與教育成本核算有關(guān)的費(fèi)用,凡是與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的費(fèi)用就納入教育成本核算范圍,與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的費(fèi)用則不能計(jì)入教育成本。
　　(三)區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則
　　收益性支出是指為了取得本期收入而發(fā)生的支出,應(yīng)作為本期費(fèi)用入賬;資本性支出指為取得本期及以后多期收入而發(fā)生的支出,會(huì)計(jì)處理上將其資本化,作為資產(chǎn)入賬。劃分收益性支出與資本性支出的原則要求在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)正確區(qū)分哪些支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,哪些支出不能計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,合理確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)分擔(dān)的成本。
　　(四)可操作性原則
　　對(duì)某些與學(xué)生培養(yǎng)成本關(guān)系難以界定的支出,應(yīng)遵循可操作性原則確定是否納入成本以及分?jǐn)偝杀镜谋壤?span id="ttisfrsmz8" class="Apple-converted-space">
　　
　　四、教育成本核算范圍
　　
　　(一)高校教育成本應(yīng)包括人員支出、商品和服務(wù)支出、資本性支出的分?jǐn)?span id="ttisfrsmz8" class="Apple-converted-space">
　　人員支出是指支付給教學(xué)和為教學(xué)提供服務(wù)的各類在職人員的人員成本,包括工資、津貼補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、醫(yī)療費(fèi)、住房公積金、購房補(bǔ)貼,以及為上述在職人員支付的各種社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等,還包括支付給學(xué)生的部分獎(jiǎng)助學(xué)金。商品和服務(wù)支出是指為學(xué)校教學(xué)及相關(guān)事務(wù)購買的商品和服務(wù)的支出,包括辦公費(fèi)、水電費(fèi)、郵電費(fèi)、差旅費(fèi)等,其內(nèi)容與現(xiàn)行政府收支分類科目中經(jīng)濟(jì)分類科目的內(nèi)容一致。資本性支出的分?jǐn)?資本性支出是指高校購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的支出,包括購建各類房屋、建筑物、機(jī)器設(shè)備、儀器儀表等。學(xué)校一次性投資,而在以后若干年內(nèi)受益,從長(zhǎng)期來看,是可以全額計(jì)入成本的,但在成本計(jì)算期內(nèi),應(yīng)按合理的比例分?jǐn)傆?jì)入成本。
　　(二)不應(yīng)計(jì)入教育成本的支出
　　校辦產(chǎn)業(yè)支出,校內(nèi)各種非獨(dú)立核算單位的經(jīng)營(yíng)性支出,各種附屬單位的支出,上繳上級(jí)支出,已經(jīng)離退休人員的離退休金,高校的賠償、捐贈(zèng)、災(zāi)害事故損失等非正常性支出等均與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān),不應(yīng)計(jì)入教育成本。
　　(三)不應(yīng)全額計(jì)入教育成本的支出
　　1.科研支出。高校的科研支出從與培養(yǎng)學(xué)生的關(guān)系上可以分為與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的科研支出和與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的科研支出。高校為教育教學(xué)改革而設(shè)立的校內(nèi)教育教改科研項(xiàng)目所發(fā)生的支出,由于和學(xué)生培養(yǎng)直接相關(guān),應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入高校教育成本;高校為鼓勵(lì)和支持科研,對(duì)有關(guān)科研項(xiàng)目進(jìn)行的配套資助與獎(jiǎng)勵(lì)所發(fā)生的支出應(yīng)視為學(xué)校為社會(huì)的一種直接貢獻(xiàn),也應(yīng)計(jì)入高校教育成本;高校承接的縱向、橫向課題所發(fā)生的支出,因?yàn)槊總€(gè)課題都有相應(yīng)的課題經(jīng)費(fèi)來源,并且能做到單項(xiàng)課題收支平衡,但是這種課題研究與學(xué)生培養(yǎng)沒有直接關(guān)系,因此不能計(jì)入教育成本。
　　2.后勤支出。高校后勤支出是后勤部門給師生員工提供后勤保障服務(wù)的必要開支。在進(jìn)行教育成本核算過程中,應(yīng)遵循相關(guān)性原則,對(duì)已經(jīng)從學(xué)校剝離出去組建的獨(dú)立核算的后勤集團(tuán)或經(jīng)濟(jì)實(shí)體發(fā)生的支出不應(yīng)計(jì)入教育成本,學(xué)校支付給這些單位的與學(xué)生相關(guān)的費(fèi)用允許計(jì)入教育成本,如學(xué)生用水用電、校園綠化、房屋維修等。未實(shí)行后勤社會(huì)化的高校后勤支出中與學(xué)生相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入教育成本,但屬于有償服務(wù)性的費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入教育成本。
　　3.獎(jiǎng)助學(xué)金支出。不包括從銀行取得的助學(xué)貸款和以單位或個(gè)人捐贈(zèng)、贊助形式設(shè)立的專項(xiàng)獎(jiǎng)學(xué)金,因?yàn)檫@類資金屬于社會(huì)資金,其來源具有很大的不確定性。除此兩項(xiàng)之外的普通獎(jiǎng)學(xué)金、物價(jià)補(bǔ)助、困難補(bǔ)助、勤工助學(xué)等其他形式獎(jiǎng)助學(xué)金均應(yīng)計(jì)入成本。

五、教育成本核算程序設(shè)計(jì)
　　
　　(一)設(shè)立教育成本項(xiàng)目
　　成本項(xiàng)目可分為教學(xué)成本、業(yè)務(wù)輔助成本、行政管理成本、后勤服務(wù)成本、學(xué)生事務(wù)成本、常規(guī)科研成本、其他成本七項(xiàng)。教學(xué)成本:指高校教學(xué)單位為培養(yǎng)各類學(xué)生發(fā)生在教學(xué)過程中的各類費(fèi)用,包括教學(xué)人員的人員支出,教學(xué)部門的公用開支,教學(xué)用固定資產(chǎn)折舊等。業(yè)務(wù)輔助成本:指高校圖書館、計(jì)算中心、網(wǎng)絡(luò)中心、電教中心等教學(xué)輔助部門支持教學(xué)所發(fā)生的各類費(fèi)用開支,包括人員支出、公用支出、固定資產(chǎn)折舊等。行政管理成本:指高校行政管理部門為了完成行政管理任務(wù)所發(fā)生的各類費(fèi)用支出,包括人員支出、公用支出、固定資產(chǎn)折舊等。后勤服務(wù)成本:指高校提供后勤保障所發(fā)生的各類費(fèi)用開支,包括人員支出、公用支出、固定資產(chǎn)折舊等。學(xué)生事務(wù)成本:指高校直接用于學(xué)生事務(wù)的包括學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金、學(xué)生公費(fèi)醫(yī)療支出在內(nèi)的各類費(fèi)用開支。一般情況下許多與學(xué)生事務(wù)有關(guān)的房屋、設(shè)備又與行政管理密不可分,為便于操作,這類房屋、設(shè)備的折舊可計(jì)入行政管理成本中,不在學(xué)生事務(wù)成本中分?jǐn)?。常?guī)科研成本:指高校與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的科研支出,包括分?jǐn)偟娜藛T支出、公用支出、固定資產(chǎn)折舊等。其他成本:指不在上述項(xiàng)目中的其他與學(xué)生培養(yǎng)有關(guān)的支出。
　　(二)對(duì)成本計(jì)算對(duì)象進(jìn)行分類
　　高校教育成本的計(jì)算對(duì)象是高校培養(yǎng)的各類學(xué)生。高校的學(xué)生類型多種多樣,有不同的學(xué)歷層次,而同一學(xué)歷層次中又存在不同的專業(yè),同一專業(yè)中又分不同的年級(jí)。為便于費(fèi)用的歸集和分配,可按學(xué)歷層次、專業(yè)和年級(jí)分類。按學(xué)歷層次可分為?？粕?、本科生、碩士生和博士生四大類;按專業(yè)分是在按學(xué)歷層次分類的基礎(chǔ)上,再按學(xué)生專業(yè)劃分;按年級(jí)分是指在以上兩種分類的基礎(chǔ)上,再以學(xué)生年級(jí)劃分。
　　(三)確定成本計(jì)算期
　　成本計(jì)算期是指按成本計(jì)算對(duì)象確定核算、報(bào)告教育成本的周期。從正確核算成本的要求看,以自然的業(yè)務(wù)運(yùn)作周期為成本核算的期間比較適當(dāng)。高校的教育產(chǎn)品是學(xué)生,可把在校生視為“在產(chǎn)品”,把各級(jí)畢業(yè)生視為“產(chǎn)成品”,理論上應(yīng)以各級(jí)畢業(yè)生的培養(yǎng)周期作為教育成本的核算周期。這里所說的培養(yǎng)周期是從培養(yǎng)對(duì)象入校至畢業(yè)的時(shí)間。但一名學(xué)生的培養(yǎng)周期少則兩年多則四五年,不便于及時(shí)提供相關(guān)的成本信息,因此教育成本計(jì)算期應(yīng)按“年”劃分。由于學(xué)校的教學(xué)是按學(xué)年組織的,學(xué)費(fèi)的收取也是按學(xué)年收取的,這個(gè)“年”應(yīng)該是學(xué)年比較合適。這雖然與我國(guó)會(huì)計(jì)年度的要求不一致,但學(xué)?？梢园丛律蓤?bào)表,1至12月的公歷年度報(bào)表可以滿足宏觀管理的要求,按照當(dāng)年8月到次年7月生成成本報(bào)表,可真實(shí)反映高校辦學(xué)耗費(fèi),滿足成本管理的需要。
　　
　　六、教育成本的計(jì)算方法
　　
　　基于上述成本核算思路,高校現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目和核算方法均維持不變。高?？闪硇性鲈O(shè)一套成本核算輔助賬套,并設(shè)計(jì)相應(yīng)的成本核算科目,業(yè)務(wù)登記與高校事業(yè)賬套平行登記。成本核算科目可按上述七項(xiàng)成本項(xiàng)目設(shè)置主要的總賬科目,同時(shí)增設(shè)“高校教育成本”科目,該科目借方反映“教學(xué)成本”、“ 業(yè)務(wù)輔助成本”、“ 行政管理成本”、“后勤服務(wù)成本” 、“學(xué)生事務(wù)成本”、“常規(guī)科研成本”、“其他成本”科目的轉(zhuǎn)入數(shù),貸方反映期末轉(zhuǎn)出數(shù)。因?yàn)楦咝３杀局写罅康氖情g接費(fèi)用,直接費(fèi)用相對(duì)較少,可以不分直接費(fèi)用和間接費(fèi)用設(shè)置明細(xì)賬,直接費(fèi)用直接計(jì)入,間接費(fèi)用通過分配后計(jì)入。明細(xì)賬可按成本計(jì)算對(duì)象設(shè)置,明細(xì)賬內(nèi)再按支出的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容設(shè)置專欄。根據(jù)復(fù)式記賬原理,還應(yīng)設(shè)置“現(xiàn)金”、“固定資產(chǎn)折舊”、“成本相關(guān)收入”科目。“現(xiàn)金”科目核算的是廣義的現(xiàn)金,包括現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金,平時(shí)只登記減少數(shù),期末才根據(jù)“成本相關(guān)收入”登記增加數(shù)。“固定資產(chǎn)折舊”科目是在固定資產(chǎn)成本分?jǐn)倳r(shí)使用的科目,業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí),根據(jù)成本計(jì)算單,借記“××成本”科目,貸記“固定資產(chǎn)折舊”。固定資產(chǎn)折舊科目貸方余額是高校固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊,是高校事業(yè)賬套中固定資產(chǎn)的抵減科目,對(duì)高校加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理有一定的參考意義。“成本相關(guān)收入”科目是在期末結(jié)轉(zhuǎn)高校教育成本時(shí)使用的科目,結(jié)轉(zhuǎn)高校教育成本時(shí),貸記“高校教育成本”,并按相同的金額,借記“成本相關(guān)收入”,同時(shí)也按相同的金額,借記“現(xiàn)金”,貸記“成本相關(guān)收入”。
　　高校在進(jìn)行日常賬務(wù)處理時(shí),據(jù)以編制記賬憑證的原始憑證采用成本計(jì)算單,在成本計(jì)算單中分配相關(guān)費(fèi)用,分配的標(biāo)準(zhǔn)可以有多種選擇,如可以根據(jù)課時(shí)比例、學(xué)分比例、人員的工資比例、實(shí)際學(xué)生人數(shù)比例、標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)(按約當(dāng)系數(shù)折算后的學(xué)生人數(shù))比例等標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配,約當(dāng)系數(shù)可參考教育主管部門規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生折合系數(shù)。分配的方法可以采用實(shí)際分配率法,也可以采用計(jì)劃分配率法,前者是根據(jù)本期實(shí)際發(fā)生的應(yīng)分配額和實(shí)際計(jì)算的分配標(biāo)準(zhǔn)總量計(jì)算的實(shí)際分配率,后者是根據(jù)本期的計(jì)劃分配率對(duì)本期實(shí)際發(fā)生的應(yīng)分配額進(jìn)行分配的方法,其中計(jì)劃分配率根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)來確定。采用哪一種方法,各高?？筛鶕?jù)實(shí)際情況,按相關(guān)性和可操作性原則確定。成本計(jì)算單除了應(yīng)具備成本計(jì)算的相關(guān)內(nèi)容外,一般情況下還要有對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)在支出發(fā)生時(shí)登記在高校事業(yè)賬套中的記賬憑證的編號(hào),便于查找和審核。
　　通過費(fèi)用的歸集和分配后,各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用已計(jì)入各成本計(jì)算對(duì)象的相關(guān)成本項(xiàng)目,從而可得到成本計(jì)算期內(nèi)的總成本。在教育成本對(duì)象畢業(yè)之前,所有成本均為未完成成本,在教育成本對(duì)象畢業(yè)時(shí),所有成本均為完成成本,用成本對(duì)象的完成總成本除以該成本對(duì)象的總?cè)藬?shù),即為單位完成成本,同樣,也可以計(jì)算每學(xué)年總成本和單位成本。
　　
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