隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和通訊技術(shù)的發(fā)展，電子商務(wù)已成為目前生命力極強(qiáng)的一種商務(wù)方式。在電子商務(wù)環(huán)境下，生產(chǎn)者的生產(chǎn)將按市場(chǎng)需求來(lái)進(jìn)行，其銷售將借助于計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)來(lái)完成，將徹底改變傳統(tǒng)商務(wù)方式下的業(yè)務(wù)流程。因此，建立在傳統(tǒng)商務(wù)基礎(chǔ)上的成本會(huì)計(jì)將面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，本文以電子商務(wù)與適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的關(guān)系為切入點(diǎn)，分析電子商務(wù)對(duì)成本會(huì)計(jì)的影響，提出成本會(huì)計(jì)發(fā)展中應(yīng)注意的問題。
一、電子商務(wù)與適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)
在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，產(chǎn)品的供應(yīng)難以滿足每個(gè)消費(fèi)者的個(gè)性化要求，消費(fèi)者不能完全擇其所需，只能從效益最大化原則出發(fā)，選擇使用批量生產(chǎn)所提供的基本滿意的產(chǎn)品。電子商務(wù)環(huán)境下，整個(gè)市場(chǎng)進(jìn)入一個(gè)需求多樣化時(shí)代。同時(shí)，生產(chǎn)技術(shù)的提高和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的普及，使規(guī)模個(gè)性化的生產(chǎn)成為可能。為了適應(yīng)市場(chǎng)的變化，企業(yè)必須靈活地按照市場(chǎng)需求來(lái)組織生產(chǎn)。適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)正是適應(yīng)這種適時(shí)適量、需求多變的世界市場(chǎng)需求而產(chǎn)生的一種生產(chǎn)管理方式。適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)實(shí)質(zhì)上是一種需求拉動(dòng)型生產(chǎn)系統(tǒng)，根據(jù)“在需要的時(shí)間，按需要的質(zhì)量和數(shù)量生產(chǎn)所需的產(chǎn)品”的思路，由后向前安排生產(chǎn)，它改變了傳統(tǒng)的由前向后的前推式生產(chǎn)方式，使生產(chǎn)者和消費(fèi)者之間的愿望及時(shí)得到反饋。如瑞士手表廠商如今能使流行款式的手表幾乎完全做到有求必供，供隨求變。據(jù)估算，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)已經(jīng)使發(fā)達(dá)國(guó)家廠商的管理成本驟減40％。如一張訂單可以在買方計(jì)算機(jī)決定購(gòu)入的幾分鐘內(nèi)傳至供貨商的倉(cāng)庫(kù)內(nèi)，使得資金占用達(dá)到最低水平。德國(guó)有家服裝生產(chǎn)廠商，根據(jù)個(gè)人的身材和審美差異，能因人而異地設(shè)計(jì)制做極富個(gè)性化的各種時(shí)裝。顧客只需要在因特網(wǎng)的公司網(wǎng)頁(yè)上輸人自己所需的尺寸、顏色、面料等相關(guān)信息，公司即可在三周內(nèi)向居住在任何國(guó)家的客戶送貨上門，這既實(shí)現(xiàn)了零庫(kù)存，又降低了銷售成本?？梢?，電子商務(wù)環(huán)境下，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)將得到充分的運(yùn)用。
二、電子商務(wù)對(duì)成本會(huì)計(jì)的影響
1．生產(chǎn)費(fèi)用的歸集范圍縮小，給傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本控制或定額成本控制帶來(lái)挑戰(zhàn)。在傳統(tǒng)的制造系統(tǒng)下，凡是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用均屬生產(chǎn)費(fèi)用，其中，直接材料、直接人工費(fèi)用直接計(jì)入產(chǎn)品成本。而電子商務(wù)環(huán)境下采用的適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)實(shí)施零存貨、零缺陷，強(qiáng)調(diào)無(wú)附加價(jià)值作業(yè)時(shí)間的徹底消除，不把有關(guān)存貨的費(fèi)用、劣質(zhì)品的加工改造費(fèi)用和其他費(fèi)用作為正常的生產(chǎn)費(fèi)用，而是將他們和生產(chǎn)過程中發(fā)生的各種損失一樣看待，視為生產(chǎn)過程中的浪費(fèi)。也就是說，適時(shí)生產(chǎn)條件下生產(chǎn)費(fèi)用的歸集范圍比傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中生產(chǎn)費(fèi)用的歸集范圍要小。這將使傳統(tǒng)的以差異分析為主要內(nèi)容的定額成本制度和標(biāo)準(zhǔn)成本制度不能有效地控制成本。因?yàn)?，一是傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)或定額成本中很多正常的生產(chǎn)成本，如存貨費(fèi)用、劣質(zhì)品的加工改造費(fèi)用等，在適時(shí)生產(chǎn)中被視為浪費(fèi)。二是定額成本或標(biāo)準(zhǔn)成本制度鼓勵(lì)產(chǎn)生有利差異的做法可能損害適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的目標(biāo)，如采購(gòu)人員為獲得有利的價(jià)格差異，可能會(huì)購(gòu)買劣質(zhì)原材料或大批采購(gòu)以獲取折扣利益，生產(chǎn)車間為獲取有利的人工效率差異，可能會(huì)片面追求大批量生產(chǎn)等等，這必然導(dǎo)致廢料、劣質(zhì)品或存貨的增加，從而與適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)全面質(zhì)量管理及零存貨的目標(biāo)相悖。
2．直接費(fèi)用與間接費(fèi)用之間發(fā)生了相互轉(zhuǎn)化的趨勢(shì)，產(chǎn)品成本構(gòu)成比例發(fā)生了變化。電子商務(wù)環(huán)境下，采用適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)大大提高了成本歸集的功能，使直接費(fèi)用和間接費(fèi)用之間產(chǎn)生了相互轉(zhuǎn)化的趨勢(shì)。一方面，單元式的生產(chǎn)代替了部門結(jié)構(gòu)式的生產(chǎn)，產(chǎn)品生產(chǎn)所需的全部加工程序都在一個(gè)制造單元內(nèi)完成，多技能的工人代替了專業(yè)化的工人，分散的保障服務(wù)代替了集中化的服務(wù)，這使得同一制造單元內(nèi)發(fā)生的與該單元經(jīng)營(yíng)直接相關(guān)的成本，包括那些傳統(tǒng)上被認(rèn)為是間接費(fèi)用的設(shè)備修理、維護(hù)和折舊、物料消耗等費(fèi)用均可以直接歸屬于該單元內(nèi)生產(chǎn)的產(chǎn)品，大大提高了產(chǎn)品成本的可歸屬性，這樣將有利于企業(yè)正確計(jì)算產(chǎn)品成本，有利于管理當(dāng)局據(jù)以作出具有充分技術(shù)經(jīng)濟(jì)根據(jù)的決策。另一方面，在電子商務(wù)環(huán)境下，機(jī)器人和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在許多工作上已經(jīng)取代了人工，在產(chǎn)品成本中直接人工成本所占的比重大大減少，從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20％－40％降到了不足5％，而制造費(fèi)用所占的比重大大提高，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)簡(jiǎn)化了工序，減少了分工，這和作業(yè)流程電腦化、生產(chǎn)過程信息化一起，使得由少數(shù)人控制不同單元的作業(yè)成為可能。在這種趨勢(shì)下，不但人工成本的比重大大下降，而且它和產(chǎn)品生產(chǎn)的關(guān)系也逐步由直接變?yōu)殚g接，再按直接人工成本分配間接費(fèi)用顯然已不合時(shí)宜。
3．對(duì)成本決策方法的影響。確定經(jīng)濟(jì)訂貨量是進(jìn)行存貨成本決策的主要方法。利用經(jīng)濟(jì)訂貨量計(jì)算公式所確定的經(jīng)濟(jì)訂貨量水平能使全年存貨的取得成本和儲(chǔ)存成本之和達(dá)到最低。但在適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)條件下，“經(jīng)濟(jì)訂貨量”的方法已不能存在。這是因?yàn)檫m時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)要求企業(yè)實(shí)現(xiàn)零存貨，要求每日訂貨的到達(dá)量與每日生產(chǎn)需用量相等，材料每日生產(chǎn)的需要量就是最優(yōu)訂貨量，經(jīng)濟(jì)訂貨量方法失去了原有的應(yīng)用基礎(chǔ)和條件。

4．對(duì)產(chǎn)品成本計(jì)算方法的影響。在適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)的供、產(chǎn)、銷各環(huán)節(jié)都實(shí)現(xiàn)或幾乎實(shí)現(xiàn)了零庫(kù)存，這意味著企業(yè)不存在期初、期末存貨的成本，本期發(fā)生的期間成本就是本期所生產(chǎn)產(chǎn)品的成本。由于生產(chǎn)費(fèi)用無(wú)須人為地在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，產(chǎn)品成本的計(jì)算變得極為簡(jiǎn)單，分步法將大大簡(jiǎn)化。另外，由于適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)采用制造單元組織生產(chǎn)，生產(chǎn)費(fèi)用將更多地按制造單元而不是按產(chǎn)品批次進(jìn)行歸集。生產(chǎn)批量的縮小也使得為每批產(chǎn)品設(shè)置成本計(jì)算單已不切實(shí)際，因此，分批法的應(yīng)用將受到限制。在電子商務(wù)環(huán)境下，強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品的個(gè)性化，即產(chǎn)品的生產(chǎn)由工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的生產(chǎn)導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌?chǎng)導(dǎo)向型，生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)廠商要根據(jù)市場(chǎng)需要組織生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)。產(chǎn)品的個(gè)性化導(dǎo)致產(chǎn)品生產(chǎn)工藝、原材料消耗的結(jié)構(gòu)和數(shù)量、生產(chǎn)工時(shí)各不相同。這種生產(chǎn)品種的多樣化與傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)中的產(chǎn)品單一化和批量生產(chǎn)發(fā)生了根本性的變化，這就使得傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中的分類法、分批法、分步法等方法不能適應(yīng)新的要求。
5．對(duì)成本報(bào)表的影響。成本報(bào)表是內(nèi)部報(bào)表，主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理。在電子商務(wù)環(huán)境下，由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的高度發(fā)達(dá)，新建立的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)系統(tǒng)對(duì)企業(yè)發(fā)生的網(wǎng)上交易等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以及時(shí)生成會(huì)計(jì)信息，企業(yè)在任何時(shí)點(diǎn)均可提交滿足管理者需要的適時(shí)成本報(bào)表，為企業(yè)管理者及時(shí)作出成本預(yù)測(cè)、成本決策提供依據(jù)。
6．對(duì)成本會(huì)計(jì)人員的影響。正如美國(guó)《會(huì)計(jì)雜志》資深編輯羅文所述的“未來(lái)的會(huì)計(jì)人員將充當(dāng)管理顧問的角色，其任務(wù)是為管理部門收集、過濾、分析經(jīng)濟(jì)資料，并解釋信息”。電子商務(wù)信息的傳遞與處理均要通過對(duì)計(jì)算機(jī)的操作來(lái)完成，這就要求成本會(huì)計(jì)人員既是一名出色的計(jì)算機(jī)操作員，又是一名高水準(zhǔn)的會(huì)計(jì)師，并能熟練運(yùn)用各種會(huì)計(jì)軟件。
綜合上述分析，筆者認(rèn)為，在電子商務(wù)環(huán)境下成本會(huì)計(jì)的發(fā)展應(yīng)注意以下問題：
1．推行作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是一種以生產(chǎn)的自動(dòng)化、電腦化為基礎(chǔ)，與適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量控制緊密結(jié)合的新型成本計(jì)算與成本管理方法。它以成本作業(yè)為成本計(jì)算對(duì)象，即將企業(yè)各具體特征的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)視為一種作業(yè)，根據(jù)成本動(dòng)因確定分配率，將成本庫(kù)的成本分配到產(chǎn)品中去。這里，成本動(dòng)因是作業(yè)成本法的分配標(biāo)準(zhǔn)，最終使成本計(jì)算對(duì)象由數(shù)量基礎(chǔ)過渡到作業(yè)基礎(chǔ)，間接費(fèi)用的分配由全廠統(tǒng)一分配改為按多個(gè)成本庫(kù)分配，使間接費(fèi)用分配范圍縮小，分配標(biāo)準(zhǔn)多樣化。從而使成本管理的對(duì)象更加具體，提高了成本信息的真實(shí)性和有用性。同時(shí)，按照生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)、產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源這一線索進(jìn)行適時(shí)控制，通過作業(yè)消除、作業(yè)減少及作業(yè)分享等作業(yè)管理手段來(lái)降低成本，避免標(biāo)準(zhǔn)成本控制中由于追求有利差異所帶來(lái)的負(fù)面影響。
2.建立適時(shí)報(bào)告系統(tǒng)。在電子商務(wù)環(huán)境下，企業(yè)要根據(jù)市場(chǎng)對(duì)產(chǎn)品的需求適時(shí)生產(chǎn)產(chǎn)品，這就要求管理者事先要對(duì)市場(chǎng)需求情況作出正確的預(yù)測(cè)，作為企業(yè)的成本會(huì)計(jì)不僅需要提供過去的信息，而且要提供適時(shí)信息。成本信息屬企業(yè)的商業(yè)秘密，外部使用者無(wú)權(quán)獲悉。
企業(yè)為了保守商業(yè)秘密，應(yīng)該設(shè)置防火墻（filewall），通過確認(rèn)訪問者身份并賦予權(quán)限的方式，限制使用者訪問數(shù)據(jù)庫(kù)的程度。