作業(yè)成本法在物流企業(yè)中的應(yīng)用
一、物流企業(yè)成本管理中存在的問題
物流企業(yè)是為客戶提供物流及后勤保障服務(wù)的經(jīng)營組織，生產(chǎn)的是一種無形產(chǎn)品——物流服務(wù)。物流企業(yè)的成本可以分為兩類：營運成本和非營運成本。其中，營運成本是指與物流服務(wù)有直接聯(lián)系的成本，主要包括直接材料成本、直接人工成本和營運間接費用。非營運成本主要包括銷售費用和管理費用。
直接材料成本是指可以歸結(jié)到某種物流服務(wù)產(chǎn)品成本之中的材料，如用于包裝的紙箱和包扎帶等；直接人工成本是指可追溯到所提供的服務(wù)產(chǎn)品的人工費用，如專門為某產(chǎn)品錄入、查核、跟蹤各種單證的人員發(fā)生的人工費用；營運間接費用是物流企業(yè)成本中除直接人工成本和直接材料成本以外成本的統(tǒng)稱，在整個營運成本中占有相當(dāng)大的比重，如裝卸、運輸、搬運設(shè)備的折舊和維修費等。
由于物流企業(yè)一般在全國各地設(shè)立分公司和營業(yè)部，物流成本常常是跨公司、跨部門發(fā)生的，營運間接費用比例高，客戶需求呈現(xiàn)個性化。傳統(tǒng)的成本核算不能提供準(zhǔn)確、詳細(xì)的成本信息，不能滿足企業(yè)管理與決策的需要。下面對物流企業(yè)成本管理中存在的主要問題進(jìn)行分析。
1.營運間接費用分配不合理，扭曲了成本計算結(jié)果。物流企業(yè)的營運間接費用包含的項目范圍廣、種類多，在營運成本中所占比例很大，如運輸車輛的營運、維護(hù)，倉庫的折舊，裝卸與搬運設(shè)備的折舊、維修等。長期以來，物流企業(yè)采用單一的標(biāo)準(zhǔn)對營運間接費用進(jìn)行分配，如以產(chǎn)量或人工工時作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，不能真實地反映成本的實際情況，扭曲了成本計算結(jié)果。
2.成本費用責(zé)任不明確，不便于業(yè)績評價與考核。大型物流公司有分布于全國各地的子公司與運輸網(wǎng)絡(luò)。物流企業(yè)從接到客戶的貨物，到將貨物送到目的地，需要經(jīng)過多個公司的多個部門，包括接貨、打包、運輸、送貨等多個環(huán)節(jié)。由于物流成本常常是跨公司、跨部門發(fā)生的，傳統(tǒng)的成本核算方法容易造成各部門、各環(huán)節(jié)的成本費用責(zé)任不明確，無法建立責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的成本責(zé)任制，不便于對各公司、各部門進(jìn)行業(yè)績評價與考核。
3.不能按客戶提供成本信息，無法針對客戶進(jìn)行成本分析。物流企業(yè)的客戶需求呈現(xiàn)個性化、多樣化，不同的客戶對物流服務(wù)有不同的需求。物流企業(yè)的成本更大程度上直接取決于客戶的需求，如客戶交運的玻璃制品會特別強調(diào)防碎，那么可能就要在包裝環(huán)節(jié)加大投入。由于物流作業(yè)是混合進(jìn)行的，傳統(tǒng)的會計成本核算方法無法將作業(yè)費用按客戶進(jìn)行分?jǐn)?，那么對具體客戶也就無法進(jìn)行盈利性分析，很難測算出具體某一個客戶或某一類產(chǎn)品的物流成本。因此，客觀上可能存在為某些客戶提供服務(wù)時并沒有盈利甚至是虧損。
4.不能向客戶提供有說服力的物流服務(wù)收費標(biāo)準(zhǔn)，不能為定價決策提供科學(xué)依據(jù)。在物流朝著多品種、小批量方向發(fā)展的情況下，物流企業(yè)的客戶對物流服務(wù)的要求也變得越來越苛刻?？蛻舫鲇诮档妥陨沓杀镜男枰蚱扔诮档彤a(chǎn)品銷售價格的壓力，也總是壓低費用標(biāo)準(zhǔn)，給物流企業(yè)造成經(jīng)營上的壓力。傳統(tǒng)的成本計算沒有針對不同服務(wù)對象的成本計算方法，拿不出具有說服力的成本計算明細(xì)，不能為服務(wù)定價提供科學(xué)依據(jù)。
二、作業(yè)成本法對物流企業(yè)的適用性分析
作業(yè)成本法（Activity-based Costing，ABC）是一種以作業(yè)（活動）作為基準(zhǔn)的成本計算與管理方法。作業(yè)成本法的基本思想是：成本計算對象（如產(chǎn)品）耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致資源的消耗。作業(yè)成本法以作業(yè)為基礎(chǔ)，其成本歸集與分配是循著“資源成本→作業(yè)成本→產(chǎn)品成本”的順序進(jìn)行的。首先，根據(jù)作業(yè)耗用資源，將資源耗用量以價值量（成本額）的形式匯總歸集到作業(yè)上，計算作業(yè)成本；然后，根據(jù)產(chǎn)品耗用作業(yè)，將作業(yè)成本分配給產(chǎn)品。
作業(yè)成本法的觀點在20世紀(jì)40年代就已經(jīng)產(chǎn)生，但到了20世紀(jì)80年代才得到理論界的認(rèn)同和實業(yè)界的重視，有其特定的經(jīng)濟(jì)背景。作業(yè)成本法的興起主要基于以下兩個方面的原因：①間接費用在產(chǎn)品總成本中所占比例越來越大；②多樣化產(chǎn)品生產(chǎn)。根據(jù)物流企業(yè)營運間接費用在營運成本中所占比例高以及物流企業(yè)的個性化服務(wù)要求高的特點，應(yīng)當(dāng)考慮采用作業(yè)成本法。下面對作業(yè)成本法在物流企業(yè)應(yīng)用的適用性進(jìn)行分析。
1.營運間接費用比例高。間接費用比例高的企業(yè)采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行間接費用的分配，往往造成產(chǎn)品成本計算結(jié)果失真。作業(yè)成本法正是針對這種情況而提出的。物流企業(yè)在提供服務(wù)的過程中，涉及的間接費用額遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于直接材料、直接人工的成本額。在這種情況下，作業(yè)成本法可以提供較傳統(tǒng)成本核算方法更為準(zhǔn)確的成本信息。這也是許多西方物流企業(yè)采用作業(yè)成本法的最初動因。
2.物流企業(yè)的個性化服務(wù)要求高。物流企業(yè)提供的是無形的服務(wù)，每個客戶所要求的服務(wù)都是不一樣的。作業(yè)成本法在產(chǎn)品（服務(wù)）品種多，工藝多變，經(jīng)常調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)的情況下尤為適用。對于物流企業(yè)，應(yīng)用作業(yè)成本法，不僅可以按客戶、按地區(qū)或按運輸路線進(jìn)行成本計算，提供詳細(xì)的成本信息，滿足個性化服務(wù)管理的要求；而且可以輔助服務(wù)定價與客戶盈利性分析等。
3.物流服務(wù)過程的可分解性。物流服務(wù)過程雖然復(fù)雜，但都可以分解為一系列單獨的活動（作業(yè)），比如可以把倉儲分解為裝卸、搬運、驗收、加工、補貨等，這為物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法提供了基礎(chǔ)。
4.優(yōu)化企業(yè)價值鏈。物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法，不僅可以提供準(zhǔn)確詳細(xì)的成本數(shù)據(jù)，而且可以利用作業(yè)成本計算提供的成本數(shù)據(jù)對物流的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行作業(yè)分析，通過業(yè)務(wù)流程再造，消除不增值作業(yè)，改進(jìn)增值作業(yè)，優(yōu)化企業(yè)價值鏈。
5.提高企業(yè)管理水平。物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法，不僅能夠準(zhǔn)確地掌握物流服務(wù)的成本，進(jìn)而輔助產(chǎn)品定價、客戶盈利性分析等，而且可以加強對各部門的考核與業(yè)績評價，分析企業(yè)資源的利用情況，優(yōu)化企業(yè)資源配置。因此，作業(yè)成本法的應(yīng)用，將為物流企業(yè)的管理與決策提供科學(xué)依據(jù)，提高物流企業(yè)的管理水平。
三、物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的步驟
長期以來，在物流企業(yè)的實際運作中，物流成本核算與成本分析一直是困擾物流管理者的一個難題。傳統(tǒng)的成本核算不能提供準(zhǔn)確、詳細(xì)的成本信息，不能滿足企業(yè)管理與決策的需要。以作業(yè)為基礎(chǔ)的作業(yè)成本法是核算和控制物流成本最有效的方法。物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的步驟如下：
1.明確導(dǎo)入作業(yè)成本法的目的及成本計算對象。在運用作業(yè)成本法計算成本之前，首先要明確導(dǎo)入的目的，確定成本計算對象，是要掌握按客戶、按區(qū)域或按路線計算的物流成本，還是要掌握按服務(wù)類別計算的物流成本。
2.調(diào)查物流企業(yè)布局，分析業(yè)務(wù)流程。作業(yè)成本法的導(dǎo)入方案與物流企業(yè)布局以及業(yè)務(wù)流程有著緊密的聯(lián)系，通過調(diào)查分析，可以優(yōu)化物流業(yè)務(wù)流程，為確定作業(yè)動因及作業(yè)成本中心奠定基礎(chǔ)，為設(shè)計作業(yè)成本實施方案做好準(zhǔn)備工作。
3.界定物流系統(tǒng)中的作業(yè)。從接到客戶的貨物，到將貨物送到目的地，需要經(jīng)過多個公司的多個部門，包括接貨、打包、運輸、解包、送貨等多個環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)包括一項或多項作業(yè)。為了便于歸集作業(yè)成本，必須對每個環(huán)節(jié)的作業(yè)進(jìn)行界定。作業(yè)界定是應(yīng)用作業(yè)成本法的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，作業(yè)數(shù)量過多會增加成本核算的工作量，作業(yè)數(shù)量過少會影響成本核算的準(zhǔn)確性。因此，作業(yè)數(shù)量的多少及作業(yè)范圍的大小應(yīng)根據(jù)企業(yè)管理的需要進(jìn)行界定。
4.確認(rèn)物流系統(tǒng)中涉及的資源。這些資源包括能直接歸集到客戶或服務(wù)（成本計算對象）的直接資源（直接費用），如包裝材料、直接人工等；還包括大部分的間接材料、間接人工、資產(chǎn)折舊、水電費等間接資源（間接費用）。這些間接資源是不同成本對象共用的資源，需先歸集或分配到作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)動因分配到成本計算對象。
5.確認(rèn)資源動因，并將資源分配到作業(yè)。對于作業(yè)耗用的資源，有的屬于作業(yè)的直接費用，可以直接計入作業(yè)成本；有的屬于作業(yè)的間接費用，需要按資源動因分配到作業(yè)成本。以訂單處理作業(yè)為例，訂單處理作業(yè)可能消耗的資源有人工費、電費、文印費、電話費、折舊費等。對于專門負(fù)責(zé)訂單處理的工作人員的工資及其福利費等可以直接歸入訂單處理作業(yè)；對于電費則按用電量來分?jǐn)偂?/p>
6.確認(rèn)作業(yè)動因，將作業(yè)成本分配到客戶或服務(wù)（成本計算對象）。作業(yè)動因反映了客戶或服務(wù)消耗作業(yè)的邏輯關(guān)系，根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本庫中的成本分配到客戶或服務(wù)。如配送過程中的訂單處理作業(yè)，其作業(yè)動因主要為訂單數(shù)量；而倉儲、揀貨等作業(yè)的成本則由出箱數(shù)量決定；配送作業(yè)發(fā)生的成本由運輸距離及運輸重量（貨運周轉(zhuǎn)量）決定。
7.計算客戶或服務(wù)（成本計算對象）的總成本。由作業(yè)成本庫分配到產(chǎn)品或服務(wù)的間接費用，加上直接追溯的直接人工和直接材料費用，就可以得到客戶或服務(wù)的總成本。
四、物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法時應(yīng)注意的問題
物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法時，應(yīng)注意以下幾方面的問題：
1.正確識別和合理劃分物流作業(yè)。作業(yè)的劃分不宜太細(xì)，也不宜太粗。作業(yè)劃分太粗則難以揭示管理改善的機(jī)會；作業(yè)劃分太細(xì)則會大大增加成本核算工作量，并且所提供的過于詳細(xì)的成本信息未必與決策相關(guān)。因此，在實際工作中，必須對作業(yè)進(jìn)行合理分解和整合。將作業(yè)項目設(shè)計到什么水平上，一般取決于企業(yè)需要計算什么樣的物流成本。如果企業(yè)的目的是為了了解不同客戶之間物流成本的差異，那么在計算這種物流成本時，要根據(jù)客戶之間物流服務(wù)水平的差異來確定作業(yè)項目。
2.合理選擇物流成本動因。成本動因的劃分并不是越細(xì)越好，應(yīng)遵循成本效益原則。確定合適的成本動因，應(yīng)考慮以下幾方面因素：①獲取成本動因數(shù)據(jù)的難易程度。如果數(shù)據(jù)容易獲得，則該因素被選為成本動因的可能性就大。②成本動因所計算出的作業(yè)成本與實際情況的相關(guān)程度。相關(guān)程度越高，使用該動因的可能性越大。③成本動因?qū)π袨榈挠绊憽Ｄ吵杀緞右蛩鸬男袨樽饔迷酱?，使用該成本動因的可能性越大?/p>
3.作業(yè)成本法應(yīng)在企業(yè)逐步展開。除了少數(shù)自動化程度高、管理先進(jìn)的企業(yè)以外，對我國大部分的物流企業(yè)來說，在成本計算體系中全面應(yīng)用作業(yè)成本法的條件還不很成熟。由于物流企業(yè)提供的服務(wù)包括若干環(huán)節(jié)，每個物流環(huán)節(jié)本身是一個作業(yè)，每一個這樣的作業(yè)又可以分解為許多低層作業(yè)，如果考慮整個物流過程，它將是一個極其復(fù)雜的作業(yè)鏈組合，在物流企業(yè)全面實施作業(yè)成本法會遇到很大的困難。但可以先實施作業(yè)分析法，通過作業(yè)分析，消除不必要的作業(yè)；然后再根據(jù)作業(yè)的重要性與相關(guān)性，選擇一些重要的作業(yè)實施作業(yè)成本法。這樣可以獲得更大的成本降低的空間，取得更好的經(jīng)濟(jì)效益。
4.作業(yè)成本法的應(yīng)用需要物流信息系統(tǒng)的支持。作業(yè)成本法的應(yīng)用需要收集有關(guān)作業(yè)的大量數(shù)據(jù)；成本計算中的間接費用需要先歸集到作業(yè)，然后再分配到成本計算對象，成本計算工作量非常大。因此，企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法，必須建立物流信息系統(tǒng)，否則作業(yè)成本法的應(yīng)用是不切實際的。通過建立物流信息系統(tǒng)，將包括資源及作業(yè)信息在內(nèi)的物流業(yè)務(wù)信息采集到系統(tǒng)中，這樣不僅可以對物流業(yè)務(wù)進(jìn)行跟蹤與控制，而且可以將資源及作業(yè)等信息傳輸?shù)截攧?wù)系統(tǒng)，便于作業(yè)成本的計算和分配。