試論電子商務(wù)對國際稅法的影響

　　一、電子商務(wù)交易所得在國際稅法上的定性問題

　　目前各國稅法基于稅收政策的需要對不同類型的所得賦予不同的稅收待遇和征稅方式，一項收入究竟是屬于營業(yè)所得、勞務(wù)所得亦或是投資所得對于納稅人繳納稅收的多少，繳納的地點方式以及雙重征稅協(xié)定的適用都有很大影響。因此，對于各項收入的定性問題在國際稅法上就顯得尤為重要。

　　在各國所得稅立法實踐中，對納稅人的有關(guān)所得和收益的定性識別，往往是依照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動形式來認(rèn)定。例如，納稅人出售自己制造經(jīng)營的商品給他人所取得的對價收益構(gòu)成營業(yè)所得;提供自己的有形財產(chǎn)給他人使用而獲得的報酬屬于租金收入;轉(zhuǎn)讓專利、商標(biāo)和專有技術(shù)等無形財產(chǎn)的使用權(quán)而取得的報酬通常構(gòu)成特許權(quán)使用費所得。然而，電子商務(wù)的發(fā)展卻使所得定性問題變得比較艱難。其將原先以有形形式提供的產(chǎn)品轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)字化信息進行傳遞，書籍、報刊、音像制品等有形商品以及計算機軟件、專有技術(shù)、各種咨詢服務(wù)等無形商品都可以直接經(jīng)過網(wǎng)絡(luò)傳送，此時按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動形式來認(rèn)定所得性質(zhì)的方法則難以適用。舉個例子來說，軟件公司認(rèn)為他們賣軟件是在銷售貨物，購買者是在買一件供自己使用的產(chǎn)品，所以應(yīng)被認(rèn)定為貨物銷售所得。但是從知識產(chǎn)權(quán)法和版權(quán)法的角度看，軟件的銷售被當(dāng)做是特許權(quán)使用的提供。同理，出版商向其他國家的客戶提供電子書，客戶通過計算機下載閱讀，此時出版商獲得的收入究竟是銷售收入還是勞務(wù)報酬也不置可否。

　　所以從當(dāng)前情況看，應(yīng)盡快在國際稅法中明確電子商務(wù)交易所得的性質(zhì)。歐盟研究關(guān)鍵稅收問題的技術(shù)小組，就網(wǎng)上交易所得類型的確定起草了一份報告，列舉了一些網(wǎng)上交易。其中網(wǎng)上訂購、下載數(shù)字化產(chǎn)品并進行復(fù)制以用于商業(yè)目的等被確定為特許權(quán)使用所得，網(wǎng)上訂購非數(shù)字化產(chǎn)品、網(wǎng)上廣告等被確定為經(jīng)營所得，但其并沒有明確網(wǎng)上訂購、下載數(shù)字化產(chǎn)品但并不用于復(fù)制僅用于使用的所得之性質(zhì)。本文認(rèn)為，結(jié)合稅收的目的以及傳統(tǒng)規(guī)則來看，將網(wǎng)上訂購下載數(shù)字化產(chǎn)品僅用于使用的所得視為貨物銷售所得更為可取，畢竟這種方式和傳統(tǒng)的貨物買賣方式僅僅是手段不同而并沒有本質(zhì)的區(qū)別，就如同一個人去實體店買書籍和在網(wǎng)絡(luò)上購買電子書其目的即所帶來的效益在本質(zhì)上是一樣的。另外，為了解決電子商務(wù)交易所得的定性分類困難給各國所得稅制和雙邊稅收協(xié)定適用造成的問題，經(jīng)合組織稅務(wù)委員會于2001年發(fā)布了其下屬的技術(shù)咨詢組作出的題為《電子商務(wù)交易所得的稅收條約定性問題》的研究報告，提出了其在稅收協(xié)定上的定性分類建議。我們可以沿著這些思路，根據(jù)國家的稅收政策和目的，將電子商務(wù)交易的各類所得之性質(zhì)在國際稅法上確定下來以使得電子商務(wù)交易所得在國際稅法上更具有明確性。

　　二、稅收管轄權(quán)問題

　　(一)來源地稅收管轄權(quán)

　　行使來源地稅收管轄權(quán)的前提條件是作為征稅對象的納稅人的所得與征稅國之間存在著經(jīng)濟上的源泉關(guān)系。所以，關(guān)于所得來源地的識別認(rèn)定就成為各國所得來源地稅收管轄權(quán)的重要內(nèi)容。目前各國所得稅的立法和實踐對不同種類所得的來源地采用的判定標(biāo)準(zhǔn)和原則并不完全一致，例如對于非居民納稅人的跨國營業(yè)所得，各國通常采用常用機構(gòu)原則、獨立企業(yè)原則、實際聯(lián)系原則和引力原則等來防止或減少國際雙重征稅;對于非居民納稅人的勞務(wù)所得，各國一般采用勞務(wù)提供地標(biāo)準(zhǔn)、勞務(wù)所得支付地標(biāo)準(zhǔn)、勞務(wù)合同簽訂地標(biāo)準(zhǔn)來確定所得來源地。本文主要通過常設(shè)機構(gòu)原則在電子商務(wù)交易中的適用與否來闡釋電子商務(wù)對國際稅法的影響。

　　在大多數(shù)情況下，如果締約國一方的居民在締約國另一方?jīng)]有維持一個常設(shè)機構(gòu)，那么締約國另一方將不得對該居民在其國內(nèi)所取得的營業(yè)利潤根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)進行征稅。而對于是否存在常設(shè)機構(gòu)，各國一般采取營業(yè)場所標(biāo)準(zhǔn)和代理人標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定。電子商務(wù)具有虛擬性、非中介性、無紙化和無國界性等特點，一般來說沒有固定的營業(yè)場所或代理人。在電子商務(wù)交易中，究竟如何確定其常設(shè)機構(gòu)或者說如何確定所得來源地已是擺在國際稅法中的一個迫切的問題。

　　首先，電子商務(wù)完全建立在一個虛擬市場上，企業(yè)只要通過服務(wù)器維持一個網(wǎng)址而不再需要在他國設(shè)立有形的場所或授權(quán)代理人即可實現(xiàn)完整的商業(yè)循環(huán)。其次，服務(wù)器和網(wǎng)站具有可移動性的特點。如果將服務(wù)器所在地作為營業(yè)場所，企業(yè)可以較容易地將服務(wù)器轉(zhuǎn)移到避稅國從而減少稅收獲取更大的利益。并且網(wǎng)站只是一種計算機程序并非有形場所或設(shè)施，不符合各國稅法上營業(yè)場所的構(gòu)成要件。所以，傳統(tǒng)的認(rèn)定原則已不適用于電子商務(wù)，當(dāng)前我們需要在國際稅法上重新確定有關(guān)針對電子商務(wù)交易的來源地所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

　　本文認(rèn)為，對于電子商務(wù)交易所得來源地的確定可以從兩方面入手，大體來說有兩種方案比較可行。一種是采取消費行為發(fā)生地征稅方式，即將消費地點作為來源地。畢竟相比之下消費者使用的信用卡簽發(fā)國比銷售者或者網(wǎng)址所在地更具確定性。另一種方案是通過網(wǎng)址確定來源地(不管服務(wù)器所在地在哪個國家)，但這里的網(wǎng)址有存續(xù)時間以及功能上的要求。即網(wǎng)址的主人在一個國家通過該網(wǎng)址進行電子商務(wù)交易需達到一定時間，例如達到六個月或一年以上，且該網(wǎng)址具有完成全部交易環(huán)節(jié)的功能。通過網(wǎng)址確定來源地可以有效避免銷售者通過轉(zhuǎn)移服務(wù)器來規(guī)避繳稅。這兩種方案都有各自的優(yōu)缺點，國際稅法上究竟應(yīng)采取哪一種還需根據(jù)各國的稅收政策經(jīng)濟目標(biāo)來確定。

　　(二)居民稅收管轄權(quán)

　　居民稅收管轄權(quán)是征稅國基于納稅人與征稅國存在著居民身份關(guān)系的法律事實而主張行使的征稅權(quán)。一國根據(jù)居民稅收管轄權(quán)對納稅人來源于居住國境內(nèi)和境外的全部所得征收所得稅，即居民要承擔(dān)無限的納稅義務(wù)。而電子商務(wù)交易的發(fā)展對傳統(tǒng)稅法上的居民稅收管轄權(quán)概念造成了沖擊與挑戰(zhàn)。

　　征稅國行使居民稅收管轄權(quán)的前提是納稅人居民身份關(guān)系事實的存在。因此，對納稅人的居民身份的確認(rèn)是各國居民稅收管轄權(quán)的重要內(nèi)容。在各國稅法實踐中，采用的確認(rèn)自然人居民身份標(biāo)準(zhǔn)主要包括住所標(biāo)準(zhǔn)、居所標(biāo)準(zhǔn)、居住時間標(biāo)準(zhǔn)、主觀意愿標(biāo)準(zhǔn);確認(rèn)法人的居民身份標(biāo)準(zhǔn)主要是注冊成立地標(biāo)準(zhǔn)、實際管理和控制中心地標(biāo)準(zhǔn)、總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)等。各國采用這類性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)作為要求自然人和法人承擔(dān)居民納稅義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，其理由在于這些客觀事實的存在可以較清楚地表明自然人或法人與征稅國存在較為密切的人身和財產(chǎn)關(guān)系。但是，在電子商務(wù)迅速發(fā)展的時代，自然人或法人卻可以通過某種虛擬的方式與客戶進行經(jīng)濟交往從而達到與實際居住或?qū)C構(gòu)設(shè)在征稅國內(nèi)同樣的效果，這些認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在一定程度上不能適用于電子商務(wù)。

　　一方面，從確定自然人的居民身份角度來看，由于電子商務(wù)具有全球性和交易的瞬時性，個人可以通過某種電子方式的存在達到與實際居住同樣的效果。比如經(jīng)營者通過網(wǎng)絡(luò)一直在A國從事經(jīng)營活動，也就是說在電子方式上長期居住在A國，但經(jīng)營者本身又居住在B國，此時按照傳統(tǒng)稅法的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)A國是不能將其界定為居民的;另一方面，從確定法人的居民身份角度看，無論是總機構(gòu)所在地還是注冊成立地都是客觀存在的實體，而電子商務(wù)是通過網(wǎng)絡(luò)虛擬進行的，服務(wù)器也不具有固定性和穩(wěn)定性，可以隨意變動轉(zhuǎn)移，納稅人將服務(wù)器轉(zhuǎn)移到避稅國并不是一件困難的事;另外，利用先進的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，企業(yè)可以通過視頻會議等形式召開股東會議和董事會議，無需將高層人員聚集于某一特定地點就可以作出決策，在這種情形下，傳統(tǒng)的法人實際管理與控制中心地顯然也不再適用。

　　因此，我們應(yīng)盡快在國際稅法上明確電子商務(wù)交易中居民稅收管轄權(quán)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來維護并促進稅收公平，避免國際雙重征稅。在電子商務(wù)廣泛發(fā)展的今天，居民通過某種電子方式的存在來進行交易已是不可避免的事實，此時我們應(yīng)重新考慮到底具備什么樣的條件才有資格行使居民稅收管轄權(quán)，總得來說，如果對這類電子居民僅僅根據(jù)傳統(tǒng)稅法規(guī)則主張來源地稅收管轄權(quán)是不符合稅收公平原則的，所以我們有必要重新確立認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。本文認(rèn)為，或許我們可以借鑒前述來源地稅收管轄權(quán)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)之一，也就是根據(jù)網(wǎng)址而不是服務(wù)器或經(jīng)營人個人的地理位置來確定居民身份，但與來源地稅收管轄權(quán)不同的是，居民稅收管轄權(quán)對網(wǎng)址在一國的存續(xù)時間要求更長，例如需達到3年或5年以上，同時要求經(jīng)營人通過該網(wǎng)址實施了其全部或部分的經(jīng)營性活動并獲得了一定金額的利潤。當(dāng)然了，這種方案的使用與否還是要考慮本國的稅收政策和目的，不可盲目。

　　除了以上所述外，電子商務(wù)的發(fā)展對傳統(tǒng)國際稅法中的征稅對象、納稅地點、稅收主體身份等要素也產(chǎn)生了深刻的影響使得現(xiàn)行稅法要素的概念及認(rèn)定規(guī)則難以適應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展?？傊瑹o論試從稅收要素這一微觀層面看，還是從稅收管轄權(quán)這一宏觀層面說，傳統(tǒng)的國際稅法概念都不得不進行更新和完善。而我國作為世界上最大的發(fā)展中國家和技術(shù)、數(shù)字化產(chǎn)品的進口大國，應(yīng)加強對電子商務(wù)征稅問題的研究并盡快制定出可行的方案來更好地維護國家社會利益。