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　　CPA，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，英文全稱Certified Public Accountant，簡稱為CPA，指的是從事社會審計/中介審計/獨立審計的專業(yè)人士，CPA為中國唯一官方認(rèn)可的注冊會計師資質(zhì)，唯一擁有簽字權(quán)的執(zhí)業(yè)資質(zhì)。

　　財政部成立注冊會計師考試委員會(簡稱財政部考委會)，組織領(lǐng)導(dǎo)注冊會計師全國統(tǒng)一考試工作。財政部考委會設(shè)立注冊會計師考試委員會辦公室(簡稱財政部考辦)，組織實施注冊會計師全國統(tǒng)一考試工作。財政部考辦設(shè)在中國注冊會計師協(xié)會。

　　摘要：在現(xiàn)代社會中，注冊會計師越來越多地被卷入審計訴訟案件中，需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。筆者認(rèn)為，注冊會計師的法律責(zé)任主要由內(nèi)在原因和外部原因引起。認(rèn)定注冊會計師的法律責(zé)任要從客觀和主觀方面進(jìn)行分析，并有針對性地采取應(yīng)對措施。因而，明確注冊會計師法律責(zé)任的成因、認(rèn)定，采取切實有效的措施避免法律訴訟，既有利于保護(hù)社會公眾利益、維護(hù)正常的社會經(jīng)濟(jì)秩序，也能最大限度地保護(hù)會計師事務(wù)所和注冊會計師的合法權(quán)益。

　　關(guān)鍵詞：CPA;法律責(zé)任;成因;認(rèn)定; 防范

　　如何防范? 這確實是值得我們認(rèn)真探討的一個問題。

　　1 注冊會計師法律責(zé)任的成因在審計業(yè)務(wù)中， 注冊會計師可能被卷入審計訴訟案件中，需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。筆者認(rèn)為，注冊會計師的法律責(zé)任主要由內(nèi)在原因和外部原因引起。

　　1.1 注冊會計師法律責(zé)任的內(nèi)在原因

　　1.1.1 被審計單位方面的原因包括被審計單位出現(xiàn)報表錯誤、舞弊、違反法規(guī)的行為、經(jīng)營失敗以及其他目的而粉飾報表。

　　首先是被審計單位的錯誤、舞弊和違反犯規(guī)的行為。

　　“錯誤”：是指報表中存在的非故意的錯報或漏報。包括原始記錄和會計數(shù)據(jù)的計算、抄寫錯誤;對事實的疏忽和誤解;對會計政策的誤用。通常表現(xiàn)為：賬不平、表不對，會計資料之間及會計資料與其它資料不一致。

　　“舞弊”：指導(dǎo)致報表產(chǎn)生不實反映的故意行為。主要包括偽造、編造記錄或憑證;侵占資產(chǎn);隱瞞或刪除交易及事項;記錄虛假的交易或事項;蓄意適用不當(dāng)?shù)臅嬚?。通常表現(xiàn)為：賬平表對，會計資料之間及會計資料與其他資料之間保持一致。舞弊既有財務(wù)人員個人行為，也有領(lǐng)導(dǎo)層授意，相關(guān)部門人員串通所致。

　　“違反法規(guī)行為”：指被審計單位故意或非故意地違反除《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財會法規(guī)之外的國家法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和地方性法規(guī)、規(guī)章的行為。

　　被審計單位的報表出現(xiàn)錯誤、舞弊和違反法規(guī)等行為屬于被審計單位管理當(dāng)局的會計責(zé)任， 這是產(chǎn)生注冊會計師法律責(zé)任的基本前提。如果被審計單位的會計報表沒有諸如錯誤、舞弊和違反法規(guī)的行為，就談不上注冊會計師需要承擔(dān)法律責(zé)任的問題。

　　其次，被審計單位出現(xiàn)經(jīng)營失敗。經(jīng)營失敗，是指被審計單位因為管理層決策失誤或者經(jīng)營管理不善導(dǎo)致財務(wù)狀況惡化甚至破產(chǎn)倒閉， 使投資人和債權(quán)人蒙受巨大損失。一般情況下，企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營危機(jī)，會在財務(wù)報表中反映出來，會計信息的預(yù)期使用者能夠預(yù)測，正確地作出決策。但實際的情況是，當(dāng)出現(xiàn)經(jīng)營失敗時，為了企業(yè)利益，管理當(dāng)局是不會允許報表進(jìn)行如實反映的，而是授意財務(wù)人員隱瞞企業(yè)的財務(wù)危機(jī)，從而出現(xiàn)報表舞弊。如果注冊會計師不嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則， 就會導(dǎo)致不能發(fā)現(xiàn)報表錯弊而出現(xiàn)審計失敗。

　　再次，被審計單位為追求其他目的而粉飾會計報表。

　　除產(chǎn)生經(jīng)營失敗外，管理層還會為自己的經(jīng)濟(jì)利益、個人升遷、為公司上市籌資等目的、追求利潤最大化，也會對財務(wù)報表進(jìn)行粉飾。

　　1.1.2 注冊會計師方面的原因在財務(wù)報表審計中， 注冊會計師的法律責(zé)任主要基于兩個方面：一是報表是否有重大錯弊，該錯弊的相關(guān)內(nèi)部控制是否健全; 二是注冊會計師是否有自己的原因而未發(fā)現(xiàn)這些錯弊。包括三個方面：注冊會計師違約、注冊會計師過失和注冊會計師欺詐。

　　“注冊會計師違約”：注冊會計師可能由于未嚴(yán)格遵守審計業(yè)務(wù)約定書的約定條款，產(chǎn)生違約責(zé)任。

　　“注冊會計師過失”：注冊會計師因缺少應(yīng)有的合理謹(jǐn)慎而未能發(fā)現(xiàn)重大錯弊。此處的合理，以其他注冊會計師在同等條件下能發(fā)現(xiàn)為標(biāo)準(zhǔn)。

　　“注冊會計師欺詐”：也稱注冊會計師舞弊。如果注冊會計師明知報表有重大錯弊卻在審計報告中加以虛偽地陳述，就是一種以欺騙或坑害他人為目的的故意行為，以具有不良動機(jī)為主要特征。也就是說，注冊會計師為了達(dá)到欺騙他人的目的，以謀取自己的私利，明知被審計單位的會計報表有重大錯報，卻加以虛假的陳述，出具無保留意見的審計報告。與欺詐相關(guān)的另一個概念就是“推定欺詐”，或“涉嫌欺詐”，即雖無故意欺詐或坑害他人的動機(jī)，但卻存在極端或異常的過失，也被認(rèn)定為欺詐行為。

　　1.2 注冊會計師法律責(zé)任的外部原因注冊會計師的法律責(zé)任正在逐步擴(kuò)展， 特別是在西方國家， 進(jìn)入20 世紀(jì)80 年代后， 無論是法院的判例解釋，還是注冊會計師職業(yè)團(tuán)體的態(tài)度，較之以往的情形都發(fā)生了很大的變化。注冊會計師職業(yè)受到影響甚至受到阻礙或沖擊的原因歸結(jié)為以下幾個方面：

　　1.2.1 社會心理因素注冊會計師被稱為經(jīng)濟(jì)警察，他們具有豐富的會計、審計、統(tǒng)計、經(jīng)濟(jì)、管理、法律等方面的專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗，具有良好的職業(yè)道德，人們對注冊會計師寄予很高的期望，期望他們能獨立、客觀、公正地開展審計、審閱和其他鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)， 維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序和社會公眾利益。但是，注冊會計師和會計師事務(wù)所卻常常因各種原因未能發(fā)現(xiàn)報表中存在的重大錯弊， 甚至出現(xiàn)欺詐行為， 出具不實的審計報告， 給預(yù)期使用人造成巨大損失。這種對“審計期望差”的存在及擴(kuò)大，也是導(dǎo)致注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的重要社會心理因素。

　　期望差距產(chǎn)生的原因很多，但總體上來看包括：公眾過高的不合理期望， 公眾對審計執(zhí)業(yè)水平存在著不正確的認(rèn)識，現(xiàn)有審計準(zhǔn)則未能滿足公眾的期望，審計執(zhí)業(yè)未達(dá)到準(zhǔn)則要求等。顯然，要縮小期望差距，職業(yè)界應(yīng)設(shè)法取得公眾的理解(對于前二者)，或者改進(jìn)準(zhǔn)則或提高執(zhí)業(yè)水平(對于后二者)。這一努力的過程，就是職業(yè)界發(fā)展、壯大的過程。

　　又如“風(fēng)險社會化”理論，認(rèn)為應(yīng)把遭受的損失的責(zé)任推向那些被認(rèn)為可以避免損失或可以通過向其他人收取更高的費用轉(zhuǎn)嫁損失的人。同時，注冊會計師越來越明顯地被看做是擔(dān)保人而非獨立、客觀的審計人和報告者。

　　在所有的商業(yè)領(lǐng)域，注冊會計師的參與日益增加。人們開始認(rèn)同投資過程中不斷披露會計信息的重要性，并反對濫用注冊會計師許可的所謂“創(chuàng)新”會計處理。

　　此外， 審計保險理論的運用。例如，“深口袋” 理論(deep-pocket theory),認(rèn)為任何看上去擁有經(jīng)濟(jì)財富的人都可能受到起訴，不論其應(yīng)當(dāng)受到的懲罰的程度如何。

　　1.2.2 經(jīng)濟(jì)因素這是由會計師事務(wù)所的性質(zhì)決定的。會計師事務(wù)所是指通過為私人、企業(yè)或其他組織提供會計方面的咨詢和服務(wù)而收取一定費用的盈利性組織， 他們具備賠償利害關(guān)系人經(jīng)濟(jì)損失的能力。

　　1.2.3 法律因素人們的自我保護(hù)意識和法律意識增強。“消費者保護(hù)主義”的興起，注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任可以視為對消費者權(quán)益與商業(yè)利益之間出現(xiàn)利益失衡進(jìn)行的補償， 表明人們開始對消費者的利益逐漸認(rèn)識與重視。

　　另外，從成文法和習(xí)慣法的角度講，國家的相關(guān)法律法規(guī)中也在強化注冊會計師法律責(zé)任的條款的制定。同時，在審計訴訟案件判例中，我們也發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所的賠償范圍在不斷增加，事務(wù)所屢屢敗訴的現(xiàn)實。會計師事務(wù)所對損失方的同情而賠償?shù)陌咐?也會被社會公眾誤認(rèn)為是注冊會計師的過錯而加以利用。

　　2 注冊會計師法律責(zé)任的認(rèn)定注冊會計師的法律責(zé)任，主要有三個方面的責(zé)任：違約責(zé)任、過失責(zé)任和欺詐責(zé)任。這三種責(zé)任要從形成法律責(zé)任的客觀原因和主觀原因去認(rèn)定?？陀^原因就是報表本身有無重大錯弊; 主觀原因是指注冊會計師本身有無主觀過錯。

　　事實上，注冊會計師只要嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實施恰當(dāng)且必要的審計程序，是能夠合理確信查出報表中存在的重大錯弊的。由于一些固有限制，我們當(dāng)然不能苛求注冊會計師發(fā)現(xiàn)并披露報表中的所有錯弊。對于那些未發(fā)現(xiàn)的錯弊，注冊會計師是否負(fù)有責(zé)任關(guān)鍵在于是否因?qū)徲嬋藛T本身的過錯而未查出該錯弊。

　　2.1 違約責(zé)任的認(rèn)定關(guān)于違約責(zé)任認(rèn)定， 一般按照雙方簽定的審計業(yè)務(wù)約定書，有約定則從約定，無約定及約定不明從慣例。

　　2.2 過失責(zé)任的認(rèn)定對未發(fā)現(xiàn)錯弊，注冊會計師可能無過失，也可能有過失。

　　無過失， 是指注冊會計師遵守了審計準(zhǔn)則且未發(fā)現(xiàn)的錯弊并不重大。

　　有過失， 是指因注冊會計師缺少應(yīng)有的合理謹(jǐn)慎而未能發(fā)現(xiàn)重大錯弊， 這里的應(yīng)有的合理謹(jǐn)慎是以其他注冊會計師在同等條件下能發(fā)現(xiàn)為標(biāo)準(zhǔn)。過失責(zé)任按照重要性和內(nèi)部控制， 過失又可以分為普通過失和重大過失兩類：

　　(1)普通過失：單個未發(fā)現(xiàn)的錯弊均不算重大，但綜合起來對報表的影響較大;或單個錯弊重大，而相關(guān)錯弊所在領(lǐng)域內(nèi)部控制健全， 但職工串通舞弊或領(lǐng)導(dǎo)層授意作弊，致使內(nèi)部控制失效，而注冊會計師因沒有完全遵守審計準(zhǔn)則，而未發(fā)現(xiàn)這些重大錯弊。

　　(2)重大過失：單個錯弊重大，且錯弊所在領(lǐng)域的內(nèi)部控制并不健全，注冊會計師因根本沒有遵守審計準(zhǔn)則，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制不健全也未能發(fā)現(xiàn)報表中存在的重大錯弊。

　　2.3 欺詐責(zé)任的認(rèn)定注冊會計師明知被審計單位報表有重大錯弊卻加以虛偽地陳述，以不良動機(jī)為主要特征。

　　推定欺詐：沒有證據(jù)表明存在不良動機(jī)，但存在極端或異常的過失，且沒有其他合理的令人信服的理由。

　　注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任類型主要包括行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。一般來講，針對違約、過失事項通常需要承擔(dān)行政責(zé)任;針對違約、過失、欺詐事項可能都需要承擔(dān)民事責(zé)任; 而出現(xiàn)注冊會計師欺詐則必須承擔(dān)刑事責(zé)任。

　　3 注冊會計師法律責(zé)任的防范對策

　　3.1 注冊會計師法律責(zé)任防范的總體原則面對注冊會計師法律責(zé)任的擴(kuò)展和被控訴訟案件的急劇增加， 整個注冊會計師職業(yè)界都在積極研究如何避免法律訴訟，這對提高注冊會計師審計的鑒證水平、增強發(fā)現(xiàn)重大錯誤與舞弊的能力都有較大的幫助。注冊會計師要避免法律訴訟， 就必須在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時盡量減少過失和防止欺詐，注冊會計師應(yīng)達(dá)到以下基本要求：

　　3.1.1 增強執(zhí)業(yè)獨立性獨立性是注冊會計師審計的生命。注冊會計師和會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接前要嚴(yán)格審查自身的獨立性問題，對存在使獨立性受到損害的因素，自覺加以防范和回避。

　　3.1.2 保持職業(yè)謹(jǐn)慎在注冊會計師審計過失中， 最主要的是由于缺乏認(rèn)真而謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度引起的。在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，未嚴(yán)格或根本就沒有遵守審計準(zhǔn)則， 不執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍瑢τ嘘P(guān)被審計單位的問題未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或為節(jié)省時間而縮小審計范圍和簡化審計程序， 都會導(dǎo)致財務(wù)報表中的重大錯報沒被發(fā)現(xiàn)。

　　3.1.3 強化執(zhí)業(yè)監(jiān)督這里的強化執(zhí)業(yè)監(jiān)督，不是指建立執(zhí)業(yè)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，健全執(zhí)業(yè)監(jiān)督法規(guī)制度， 而是指注冊會計師應(yīng)加強對其助理人員或其他人員進(jìn)行切實的監(jiān)督。對于業(yè)務(wù)復(fù)雜且重大的委托單位來說， 其審計是由多個注冊會計師及許多助理人員共同配合來完成的， 假如他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴(yán)密的執(zhí)業(yè)監(jiān)督，發(fā)生過失就很難避免。

　　3.2 注冊會計師法律責(zé)任防范的具體措施根據(jù)注冊會計師法律責(zé)任的成因和法律責(zé)任的認(rèn)定，注冊會計師和會計師事務(wù)所要避免法律訴訟，可以采取以下具體措施：

　　3.2.1 嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求前已述及，認(rèn)定注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵是注冊會計師是否按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。因此，保持良好的職業(yè)道德， 嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，出具審計報告，對于避免法律訴訟或在訴訟中保護(hù)注冊會計師合法權(quán)益具有無比的重要性。

　　3.2.2 建立、健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度審計質(zhì)量的控制， 除了注冊會計師要嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則開展執(zhí)業(yè)，確保審計質(zhì)量外，會計師事務(wù)所也應(yīng)該建立健全審計質(zhì)量控制政策、程序和制度，將質(zhì)量管理作為會計師事務(wù)所的各項管理工作的核心和關(guān)鍵。

　　3.2.3 與委托人簽定業(yè)務(wù)約定書根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，注冊會計師承辦業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所應(yīng)與委托人或被審計單位簽定審計業(yè)務(wù)約定書，業(yè)務(wù)約定書具有法律效力，它是確定注冊會計師和委托方或被審計單位責(zé)任的重要文件。事實上，會計師事務(wù)所不論承辦何種業(yè)務(wù)， 都要按照審計準(zhǔn)則的要求與委托人(被審計單位)簽定業(yè)務(wù)約定書，這樣才能在發(fā)生法律訴訟時將一切口舌爭辯減少到最低限度， 也才能認(rèn)定注冊會計師的違約責(zé)任。

　　3.2.4 審慎選擇被審計單位眾多的審計訴訟案件告訴我們， 注冊會計師要避免審計法律訴訟， 很重要的一個環(huán)節(jié)就是在選擇被審計單位、承接審計業(yè)務(wù)時要慎之又慎。一是要選擇正直的被審計單位， 二是對陷入財務(wù)和法律困境的被審計單位要尤為注意。因為中外歷史上絕大部分涉及注冊會計師的訴訟案，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計單位。例如那些周轉(zhuǎn)不靈或面臨破產(chǎn)的公司，其股東或債權(quán)人總想為他們的損失尋找替罪羊，因此，對這樣的公司要特別留意、格外小心。

　　3.2.5 深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)如果注冊會計師不了解被審計單位所在的行業(yè)的情況及被審計單位的業(yè)務(wù)， 就很難發(fā)現(xiàn)報表中可能存在的重大錯弊，很容易被卷入審計訴訟案件中。

　　3.2.6 提取風(fēng)險基金和購買責(zé)任保險審計風(fēng)險總是存在的， 即使注冊會計師嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則，保持了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，仍然可能出現(xiàn)無法發(fā)現(xiàn)報表中存在的一些錯弊， 而發(fā)表了不恰當(dāng)審計意見的可能性。因此，投保充分的責(zé)任保險是會計師事務(wù)所的一項極為重要的自我保護(hù)措施， 雖然保險不能免除可能受到的法律訴訟， 但是能防止或減少訴訟失敗時會計師事務(wù)所發(fā)生的財務(wù)損失。

　　3.2.7 聘請熟悉注冊會計師法律責(zé)任的律師會計師事務(wù)所應(yīng)盡可能聘請熟悉相關(guān)法規(guī)及注冊會計師法律責(zé)任的律師，如遇到重大法律問題，注冊會計師應(yīng)同本所的律師或外聘律師詳細(xì)討論所有潛在的危險。

　　一旦發(fā)生法律訴訟，應(yīng)聘請有經(jīng)驗的律師參與訴訟。

　　加大對《注冊會計師法》和《審計準(zhǔn)則》的宣傳，以提高社會公眾對注冊會計師職業(yè)的了解和理解， 減少不必要的法律訴訟。

　　綜上所述，對于審計職業(yè)界而言，明確注冊會計師法律責(zé)任的成因、認(rèn)定， 采取切實有效的措施避免法律訴訟，既有利于保護(hù)社會公眾利益、維護(hù)正常的社會經(jīng)濟(jì)秩序， 也能最大限度地保護(hù)會計師事務(wù)所和注冊會計師的合法權(quán)益。