2、經(jīng)營(yíng)失敗

　　經(jīng)營(yíng)失敗是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營(yíng)條件的惡化，如宏觀經(jīng)濟(jì)過分衰退、不當(dāng)?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)自然災(zāi)害等不可抗力，而無法實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，無法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營(yíng)失敗的最極端情況是企業(yè)破產(chǎn)。眾所周知，任何投資都有風(fēng)險(xiǎn)，只是風(fēng)險(xiǎn)的大小不同而已。股權(quán)投資的風(fēng)險(xiǎn)大于債權(quán)投資，是因?yàn)樵谄髽I(yè)破產(chǎn)時(shí)債權(quán)投資者先于股權(quán)投資者分得財(cái)產(chǎn)。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的原因，使企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)無限變大，最終導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)清算，導(dǎo)致投資者的損失發(fā)生。同時(shí)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)失敗也是投資者在投資時(shí)已經(jīng)或應(yīng)當(dāng)預(yù)見到的，當(dāng)然他們也會(huì)對(duì)企業(yè)要求更高的投資回報(bào)率。

　　3、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表等財(cái)務(wù)信息存在影響理性投資者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過實(shí)施審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)這些錯(cuò)報(bào)，發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。

　　由于審計(jì)固有限制影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師始終不能對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)提供100%的絕對(duì)保證。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終是客觀存在的。其一，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)的相對(duì)性。獨(dú)立審計(jì)的目的就是要對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表自身的真實(shí)性、完整性程度直接影響著審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性程度。其二，現(xiàn)代審計(jì)理論和方法的固有局限性決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在?，F(xiàn)代審計(jì)以會(huì)計(jì)抽樣技術(shù)為基礎(chǔ)，并在概率原理的支持下，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告發(fā)表意見，它只能保證最大幾率的正確性(統(tǒng)計(jì)抽樣允許合理誤差)，只能揭示影響公允反映被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)效果及資金變動(dòng)情況的重大事項(xiàng)，而不能保證將會(huì)計(jì)報(bào)告中所有的錯(cuò)誤都揭露出來，只要這種誤差對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表整體上的可靠性不產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響，且在報(bào)表使用者容忍的范圍內(nèi)，該誤差就被認(rèn)為是允許的，不會(huì)影響審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性。其三，特別是當(dāng)企業(yè)管理層參與舞弊的情況下，報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)更加隱蔽，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，也不能保證發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中的所有舞弊行為。

　　4、審計(jì)失敗

　　審計(jì)失敗指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒有遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。審計(jì)失敗表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師本應(yīng)該通過設(shè)計(jì)合理的審計(jì)程序、選派恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)工作人員、正確地評(píng)價(jià)所獲取的審計(jì)證據(jù)，從而得出正確的審計(jì)結(jié)論，但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過錯(cuò)而未能得出正確的審計(jì)結(jié)論。

　　通過對(duì)以上四個(gè)概念的簡(jiǎn)單解析，我們可以得出但不限于以下結(jié)論：

　　其一、企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)一定存在，不能避免;

　　其二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是現(xiàn)代審計(jì)中客觀存在的事實(shí)，不能避免;

　　其三、存在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并不一定導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗;

　　其四、發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗并不一定說明審計(jì)失敗;

　　其五、審計(jì)失敗與注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任有關(guān);

　　其六、經(jīng)營(yíng)失敗的責(zé)任在于企業(yè)管理層，審計(jì)失敗的責(zé)任在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，即企業(yè)管理層對(duì)經(jīng)營(yíng)失敗負(fù)責(zé)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)失敗負(fù)責(zé)。

　　顯而易見，正確認(rèn)識(shí)并區(qū)別經(jīng)營(yíng)失敗和審計(jì)失敗是認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任及大小的重要尺度和評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。

　　五、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的司法認(rèn)定

　　自最高人民法院1996年56號(hào)法函發(fā)布以來，司法實(shí)踐中，在各種注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為被告的民事案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均以其遵守了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的規(guī)定為由進(jìn)行抗辯。一些法官認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》只是一個(gè)民間社團(tuán)組織制定的執(zhí)業(yè)手冊(cè)而已，不能作為會(huì)計(jì)師抗辯的依據(jù)，也不能作為審判案件的依據(jù)。為此，審計(jì)界和法律界進(jìn)行了長(zhǎng)期的爭(zhēng)論，爭(zhēng)論的關(guān)鍵在于：如何正確認(rèn)識(shí)《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的性質(zhì)和地位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否依據(jù)《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》進(jìn)行抗辯。本文認(rèn)為，產(chǎn)生爭(zhēng)論的根本原因在于沒有正確理解和執(zhí)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。

　　其一、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第35條規(guī)定：“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，報(bào)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)后施行。”由此可見，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的法律淵源是行政規(guī)章。2006年2月15日，財(cái)政部以財(cái)會(huì)〔2006〕4號(hào)文件發(fā)布了重新修訂和增補(bǔ)的《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)。

　　其二、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具報(bào)告時(shí)，不得有下列行為：(一)明知委托人對(duì)重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明; (二)明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)直接損害報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實(shí)的報(bào)告; (三)明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)導(dǎo)致報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明; (四)明知委托人的會(huì)計(jì)報(bào)表的重要事項(xiàng)有其他不實(shí)的內(nèi)容，而不予指明。對(duì)委托人有前款所列行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定。” 第42條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”該法明確規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告給其他厲害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)該法承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

　　同時(shí)，通過以上規(guī)定的考察，我們不難看出，該法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在何種情況下承擔(dān)民事責(zé)任作出了明確的界定，其判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)民事責(zé)任的依據(jù)是《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》。

　　六、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則

　　(一)我國(guó)現(xiàn)有的侵權(quán)法理

　　侵權(quán)行為的歸責(zé)原則是確定侵權(quán)行為人侵權(quán)損害賠償責(zé)任的一般準(zhǔn)則，它是在損害事實(shí)已經(jīng)發(fā)生的情況下，確定侵權(quán)行為人對(duì)自己的行為所造成損害是否承擔(dān)民事責(zé)任的原則。確定合理、科學(xué)的歸責(zé)原則，是構(gòu)建整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的基礎(chǔ)。

　　我國(guó)侵權(quán)行為的歸責(zé)原則是由過錯(cuò)責(zé)任原則、無過錯(cuò)責(zé)任原則、公平責(zé)任原則組成的。其中，過錯(cuò)責(zé)任原則是基本原則，無過錯(cuò)責(zé)任原則、公平責(zé)任原則為補(bǔ)充。過錯(cuò)責(zé)任有兩種形式：一般過錯(cuò)和過錯(cuò)推定。兩者的區(qū)別在于舉證責(zé)任不同：在一般過錯(cuò)原則下，按“誰主張，誰舉證”的原則分配舉證責(zé)任，即由原告來舉證，證明被告存在過錯(cuò);在過錯(cuò)推定原則下，舉證責(zé)任倒置給被告，即首先推定被告有過錯(cuò)，如果被告不能提供證據(jù)證明其沒有過錯(cuò)，則法律認(rèn)定其有過錯(cuò)。此時(shí)被告承擔(dān)了較重的舉證責(zé)任，更有利于保護(hù)特殊場(chǎng)合下原告的利益。

　　(二)我國(guó)現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的法律規(guī)定

　　1、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”該法采用一般過錯(cuò)責(zé)任原則來認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。

　　2、《公司法》第208條第三款規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因其出具的評(píng)估結(jié)果、驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明不實(shí)，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯(cuò)的外，在其評(píng)估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。”該法采用過錯(cuò)推定原則認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。

　　3、《證券法》第173條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動(dòng)制作、出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、財(cái)務(wù)顧問報(bào)告、資信評(píng)級(jí)報(bào)告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對(duì)所制作、出具的文件內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯(cuò)的除外。”該法采用過錯(cuò)推定原則認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。

　　(三)法理分析及本文觀點(diǎn)

　　由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的專業(yè)性和技術(shù)性較強(qiáng)，在綜合考慮原、被告雙方舉證難易度、舉證程度等因素的基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為，認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事侵權(quán)責(zé)任應(yīng)當(dāng)采用過錯(cuò)推定原則。理由如下：

　　其一、《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》產(chǎn)生的基礎(chǔ)是審計(jì)成本效益理論和社會(huì)公共政策的選擇，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有合理性和客觀性。因此，《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》既是會(huì)計(jì)界和審計(jì)界的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和生命線，也是股東委托人或其他社會(huì)公眾委托人的利益最大化的要求，更是人民法院查明事實(shí)和認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在執(zhí)業(yè)過錯(cuò)的依據(jù)。目前，法律界、審計(jì)界、全國(guó)人大法工委、國(guó)務(wù)院法制辦等部門經(jīng)過數(shù)次研討和論證后已經(jīng)達(dá)成共識(shí)：《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》應(yīng)納入法律程序范疇。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵守《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》并盡到必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，仍未能揭示出被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的個(gè)別錯(cuò)報(bào)，即是審計(jì)活動(dòng)的固有風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

　　其二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任是衡平注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展和公眾投資者利益選擇的結(jié)果。審計(jì)業(yè)務(wù)是一項(xiàng)專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)的工作，非行業(yè)人士對(duì)此了解存在較多困難。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的審計(jì)證據(jù)、得出得審計(jì)結(jié)論均記載于審計(jì)工作底稿中。按財(cái)政部的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作底稿所有權(quán)歸屬于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)工作底稿實(shí)行保密原則。只有特殊情況下，才能獲取該底稿。作為社會(huì)公眾的原告是無法獲取該工作底稿的，即使是原告委托的律師，也無權(quán)獲取該工作底稿。同時(shí)，即使能夠獲取該工作底稿，由于專業(yè)限制，一般也無法證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀是否存在過錯(cuò)。所以，如果采用一般過錯(cuò)原則，將會(huì)導(dǎo)致利害關(guān)系人無法提供被告存在主觀過錯(cuò)的證據(jù)而無法訴訟的困難。這顯然不利于保護(hù)利害關(guān)系人的利益。

　　其三、采取過錯(cuò)推定原則有利于維護(hù)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職務(wù)侵權(quán)責(zé)任從本質(zhì)上說是一種信息擔(dān)保責(zé)任，是對(duì)一種可能出現(xiàn)的具有侵權(quán)行為性質(zhì)的信息公開違法行為承擔(dān)法律責(zé)任的擔(dān)保。其次，信息公開的義務(wù)人是被審計(jì)單位而非會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)對(duì)象合法性和公允性的確信，要受制于被審計(jì)單位事前或事后的其他行為。公開何種信息、何時(shí)公開均由被審計(jì)單位決定。有鑒于此，如果法律一方面強(qiáng)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)責(zé)任，另一方面在歸責(zé)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，又不考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)時(shí)主觀是否有過錯(cuò)，這無異于讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)無過錯(cuò)責(zé)任。這顯然對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是不公平的，也不符合民法的權(quán)利與義務(wù)對(duì)等原則。

　　所以，我們建議在修改《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí)應(yīng)當(dāng)采用過錯(cuò)推定原則來認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。

　　(四)最新司法解釋的規(guī)定

　　2007年6月11日，最高人民法院以法釋[2007]12號(hào)發(fā)布了《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》。該規(guī)定第四條：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所因在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)外出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過錯(cuò)的除外。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證明自己沒有過錯(cuò)時(shí)，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及審計(jì)工作底稿等。”該條全面采用了民事侵權(quán)責(zé)任的過錯(cuò)推定原則該司法解釋的施行有效解決了該類案件審理的諸多難題。

　　綜上所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任是促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展和保護(hù)投資者利益選擇的結(jié)果。作為司法機(jī)關(guān)，司法的天平向任何一方傾斜都會(huì)造成另一方的損失。如何在司法實(shí)踐中把握天平的平衡，仍是司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)綜合考慮的。