改革開放30 年以來，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展十分迅速，在維護經(jīng)濟秩序以及證券市場方面發(fā)揮著不可替代的作用。但是在發(fā)展過程中也暴露出很多問題，嚴重影響了我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。如何促進注冊會計師行業(yè)做大做強，以適應我國經(jīng)濟高速發(fā)展的要求，是值得深入研究的課題。

　　一、改革開放30 年以來我國注冊會計師行業(yè)改革發(fā)展的成就

　　(一)法規(guī)建設步伐較快，注冊會計師行業(yè)走上法治化發(fā)展道路1993 年10 月31 日《中華人民共和國注冊會計師法》(以下簡稱《注冊會計師法》)的頒布，為我國注冊會計師事業(yè)的健康發(fā)展，提供了法律上的依據(jù)和保證，標志著我國注冊會計師事業(yè)開始進入法制化、規(guī)范化的發(fā)展軌道。與此同時，與注冊會計師行業(yè)有關的公司法、證券法等一系列經(jīng)濟法規(guī)也相應明確了注冊會計師的執(zhí)業(yè)范圍，在保證和規(guī)范注冊會計師依法執(zhí)業(yè)方面起了重要的作用。在行業(yè)管理方面已建立和完善了從事務所的設立及日常管理、注冊會計師注冊到我國會計市場的開放等一系列行業(yè)管理制度和規(guī)定。

　　(二)符合國情的考試、培訓制度初步建立，從業(yè)人員的素質得到提高

　　從考試制度方面看，最初的會計師稱號是通過審核認定的，是為盡快恢復注冊會計師缺席的應急之舉;其后，出現(xiàn)過考核、考試并用階段，自1994 年1 月1 日《注冊會計師法》實施后，參加全國統(tǒng)一考試成為取得注冊會計師資格的唯一途徑，注冊會計師的全國統(tǒng)一考試現(xiàn)已成為目前我國規(guī)模最大的職業(yè)資格考試之一。從注冊會計師培訓制度方面來看，1994 年3 月，國務院成立了由財政部、審計署、國家教委等8 個部委領導組成的全國注冊會計師培訓工作領導小組。在領導小組的領導下，中國注冊會計師協(xié)會在制定《注冊會計師后續(xù)教育培訓制度》，直接組織舉辦各類業(yè)務培訓班的同時，還積極籌建注冊會計師全國培訓中心，初步建立起符合我國國情的注冊會計師培訓制度。

　　(三)多種形式的事務所逐步出現(xiàn)，發(fā)展方向逐漸明確

　　1994 年，隨著《注冊會計師法》的實施，醞釀多年的事務所體制改革工作開始著手進行，合伙會計師事務所、國際會計公司中國成員所、集團會計師事務所等多種形式的事務所逐步出現(xiàn)，事務所的脫鉤、合并、聯(lián)合等工作也開始探索?！蹲詴嫀煼ā分幸?guī)定事務所可以有兩種組建形式：一是有限責任公司形式;二是合伙形式。合伙所必須承擔無限責任，在社會上處于超然獨立地位，是國際通行的做法，也應是我國注冊會計師的發(fā)展方向。

　　(四)行業(yè)協(xié)會管理逐步完善，作用不斷加強

　　1988 年11 月15 日，中國注冊會計師協(xié)會在北京成立，它既是一個獨立的由我國全體注冊會計師組成的全國性社會團體，又是一家由財政部領導的事業(yè)單位。協(xié)會成立以后，組織了歷次注會考試，加強了國際交往，創(chuàng)辦了《中國注冊會計師》。2006 年協(xié)會擬定了《中國注冊會計師鑒定業(yè)務基本準則》等22 項，修訂了《中國注冊會計師審計準則第1142 號———財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮》等26 項準則。協(xié)會在發(fā)展我國注冊會計師制度上起了積極的作用。

　　二、現(xiàn)階段影響我國注冊會計師行業(yè)做大做強的四類主要問題

　　(一)注冊會計師行業(yè)監(jiān)管方面存在的問題

　　1.注冊會計師協(xié)會自律監(jiān)管缺位，協(xié)會內部運作受制于財政部門。根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，注冊會計師協(xié)會是由注冊會計師組成的社會團體并依法取得社會團體法人資格。但目前的中國注冊會計師協(xié)會是一個半官方組織，而非民間自律性組織。中國注冊會計師協(xié)會領導人的選任，由財政部、審計署推薦，而不是會員代表大會選舉產(chǎn)生;協(xié)會常設辦事機構設在財政部，行政管理、黨團關系、經(jīng)費供給均掛靠財政部;協(xié)會秘書處的機構設置和人員編制須報財政部和國家人事部編制委員會批準。各地方財政部門對地方協(xié)會的管理也基本沿襲財政部對中注協(xié)的管理方式。注協(xié)的模糊身份影響了注協(xié)作用的發(fā)揮，也使我國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管體制不順，從而影響監(jiān)管效力。

　　2.中央與地方注冊會計師協(xié)會的關系有待進一步理順。根據(jù)《注冊會計師法》和目前《中注協(xié)章程》中關于建立省級注冊會計師協(xié)會的規(guī)定，地方協(xié)會是受中注協(xié)的領導，但是，省級協(xié)會的監(jiān)管工作屬于省級財政部門的權限范圍。從表面上看，省級注冊會計師協(xié)會承擔著對注冊會計師進行日常執(zhí)業(yè)監(jiān)管的工作，而實際上，各省、自治區(qū)、市的財政部門往往把省級注冊會計師協(xié)會當作下屬的一個事業(yè)單位，注冊會計師協(xié)會也就成為了一個集行政管理和行業(yè)自律于一身的管理機構，注協(xié)更多的是執(zhí)行政府主管部門的行政命令，而易忽視會員的真正需要。

　　(二)注冊會計師執(zhí)業(yè)機構和人員方面存在的問題

　　1.執(zhí)業(yè)機構的獨立性有待加強。由于事務所的數(shù)量不斷的增加，導致事務所之間的競爭日益激烈。在如此激烈的競爭環(huán)境中，如何正當?shù)乇Ａ粢延锌蛻艋蛘甙l(fā)展新的客戶是事務所頭疼的問題。有些客戶以解聘注冊會計師為由，威脅注冊會計師出具無保留意見的審計報告，或者有些事務所為了拉攏客戶而壓低服務費用，最終形成了惡性競爭。所有的這些都可能導致事務所的獨立性受損。而獨立性是審計的靈魂，獨立性受損意味著注冊會計師的公信力受損、行業(yè)的聲譽受損。

　　2.執(zhí)業(yè)人員業(yè)務素質有待提高。在高速發(fā)展的當代社會，新問題、新方法、新制度的不斷涌現(xiàn)，要求注冊會計師不斷更新知識，以適應時代要求。但由于種種歷史原因，從事務所執(zhí)業(yè)人員狀況來看，對會計、審計、法律、稅務、企業(yè)管理等領域的知識的綜合掌握程度不甚理想。在注冊會計師行業(yè)中，即便對會計、審計知識熟練掌握的人，大多也是停留在對準則、制度的掌握和了解上。而對該項活動的發(fā)展過程及其最基本的理論卻知之甚少，這必然影響到注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平。

　　(三)注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境方面存在的問題

　　1.市場缺乏對高質量審計的需求。信用是市場經(jīng)濟賴以公平運行的基礎，注冊會計師不講誠信，公平的市場秩序就難以得到維護;而如果上市公司不講誠信，注冊會計師審計就失去了穩(wěn)定的基石。當今，社會信用體系的建立還很不完善，各種“虛假”信息充斥市場，不僅加大了經(jīng)濟的運行成本和風險，同樣也加大了注冊會計師執(zhí)業(yè)的成本和風險。目前市場上存在對虛假審計的巨大需求。如果不僅上市公司作假，與上市公司交易的相關方也通同作假，那么注冊會計師縱使有再強的專業(yè)能力和無比的誠信，也將無能為力。

　　2.利益驅動使會計師事務所受制于被審企業(yè)。目前事務所與企業(yè)合作的方式是承擔審計職責的事務所由被審企業(yè)自行聘用。從理論上講，注冊會計師的聘用應由被審單位的股東大會委托事務所對公司經(jīng)營管理層的業(yè)績進行審計。在這種委托關系下，注冊會計師相對于公司應是獨立的。但是，由于我國目前公司治理結構的不完善，經(jīng)營者實際上集公司決策權、管理權、監(jiān)督權于一身，股東大會形同虛設。因此，盡管理論上和法律上都提出股東大會有權最終決定注冊會計師的聘任，但實際上公司經(jīng)營者既是審計對象又成了審計委托人，決定著審計機構的聘用、續(xù)聘、費用支付等事項，完全成了事務所的“衣食父母”。尤其是事務所之間的競爭日益激烈，審計行業(yè)存在著“供大于求”的現(xiàn)象，被審企業(yè)如果不滿意事務所的審計工作，則該事務所就必然面臨被炒“魷魚”的后果。

　　(四)注冊會計師審計風險方面存在的問題

　　1.公眾對審計的依賴過高，增加了注冊會計師的審計風險。審計報告的公開化，使越來越多的利益群體開始關注注冊會計師行業(yè)，監(jiān)督其工作。同時，由于公眾對注冊會計師審計行為的性質、審計報告的意義存在誤解，混淆了被審單位的會計責任和注冊會計師的審計責任;或者公眾對審計的期望值與審計實際所起的作用之間存在差距。因此，在現(xiàn)實生活中人們自然而然地、不可避免地將所有的過錯推到注冊會計師身上，進而又使更多的群體不能滿意注冊會計師的審計工作或對他們的審計工作更為挑剔，這些無形中增加了注冊會計師審計的風險。

　　2.法院傾向于保護“弱小群體”，加大了注冊會計師的審計風險。會計界認為，由于審計的固有限制，不能要求注冊會計師對所有未查出的錯報事項都負責任，關鍵在于未能查出的原因是否源于審計人員本身的過失;而法律界與公眾則認為只要審計報告意見與被審單位的實際情況不符，注冊會計師就應承擔法律責任。實際上法院在受理對注冊會計師的訴訟時，較傾向于保護所謂的“弱小群體”，強調均衡損失，認為事務所和注冊會計師盈利豐厚，完全有理由從其豐厚的收入中拿出一小部分來穩(wěn)定受損方的情緒，以安定團結。法院的這種判決，使事務所和注冊會計師無法擺脫不合理的風險困擾。

　　三、促進我國注冊會計師行業(yè)做大做強的路徑選擇

　　(一)確立中注協(xié)的獨立地位，明確中注協(xié)與各地方注協(xié)的關系應把中注協(xié)建立成一個完全獨立的自律組織。為保證中注協(xié)的合法性，設立時可由政府有關部門批準，但與政府部門間不應存在直接的領導與被領導關系，財政部為注冊會計師行業(yè)監(jiān)督機構而并非管理機構。中注協(xié)應以自己認為合適的方式運轉，以履行其行業(yè)管理責任。財政部門可以采取對協(xié)會制定的章程、行業(yè)自律懲戒辦法、執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則等進行備案或審批，監(jiān)督財務收支的使用等方式對注協(xié)進行監(jiān)督管理。改變現(xiàn)有中注協(xié)與地方注協(xié)、地方注協(xié)與地方政府的關系也是十分必要的。應當建立統(tǒng)一的、全國性的協(xié)會，即“中國注冊會計師協(xié)會”，各省、自治區(qū)、直轄市現(xiàn)有的地方注協(xié)均改編為中注協(xié)的地方分會，各分會依照法律和中注協(xié)章程的規(guī)定，代表中注協(xié)行使在各地的行業(yè)自律管理權。各地方注協(xié)是中注協(xié)的分支機構，直接歸中注協(xié)領導，避免地方注協(xié)受當?shù)卣臓恐?。地方注冊會計師協(xié)會的領導由中注協(xié)委派，經(jīng)費由中注協(xié)統(tǒng)一撥付，會員會費由地方注協(xié)代收后交中注協(xié)統(tǒng)一管理，這樣就可以理順中注協(xié)與各地方注協(xié)之間的關系。

　　(二)實施做大做強戰(zhàn)略，培育寡占型的上市公司審計市場結構要實現(xiàn)做大做強，必須以加強內部治理為基礎。事務所內部治理應當以維護公眾利益為宗旨，以法律法規(guī)為依據(jù)，以“人合”為基礎，以增進內部和諧為重點，以合伙文化為導向，建立風險管理嚴格、質量控制有效、公開透明、相互制衡的事務所治理結構和治理機制;形成以章程為核心的、完善的內部決策和管理制度體系，積極樹立“人合、事合、心合、志合”的事務所治理理念，推動形成誠信、合作、平等、協(xié)商的事務所合伙文化。通過構造寡占型的審計市場結構可以減弱審計活動的地域性，避免來自當?shù)卣男姓深A和當?shù)仄髽I(yè)牽制，大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務所逼其就范的不正當手段，緩解或減少競爭審計尋租，也有利于保持審計業(yè)務的連續(xù)性，從而可以通過更準確地評估和控制客戶的審計風險來提高以后的審計質量。

　　(三)加強信用和文化建設，建立規(guī)范的會計服務市場信用體系注冊會計師不僅是一個“經(jīng)濟人”，也是一個“社會人”，因而注冊會計師必須做到取信于社會。“贏得別人信任”、“守信用”應該成為中國注冊會計師的基本素質之一，而這種道德凝聚力實際上也是未來會計服務市場競爭中最具殺傷力的武器，一旦失信于公眾，將會使整個行業(yè)的信譽受損，引起市場秩序混亂。“文化”是事務所發(fā)展的內在動力，優(yōu)秀的企業(yè)文化促進高質量審計的產(chǎn)生，而高質量的審計又能在一定程度上保障高質量的會計信息。因此，要充分發(fā)揮“信用”對注冊會計師和“文化”對事務所建設的作用。注冊會計師個人信用制度是整個會計服務市場信用制度的基礎，而在我國目前的會計服務市場，個人信用制度幾乎是空白，這不但不利于注冊會計師個人從事審計鑒證、咨詢等經(jīng)濟活動，也影響了整個會計服務市場信用體系的建立。只有建立起完備的個人信用制度，才能在此基礎上完善事務所市場信用體系，以制度約束注冊會計師的失信行為。

　　(四)建立、健全事務所內部治理結構，完善事務所退出機制首先，引導事務所建立、健全公司內部治理結構，促使其形成自我約束、自我發(fā)展的經(jīng)營機制，對事務所的運作實行動態(tài)監(jiān)控，保證其公司治理機制的有效運行。完善的公司治理機構是事務所健康、持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展的基礎。權責明確、相互制約、相互監(jiān)督的股東會、董事會、監(jiān)事會的公司治理模式應得到有效運作，這可以避免出現(xiàn)事務所內部人員獨斷控制所導致的不計風險、任意接收業(yè)務委托、降低質量標準的弊端。其次，在設立事務所時，應嚴格控制數(shù)量，推行合伙制?？刂坪侠淼氖聞账鶖?shù)量可以避免惡性競爭、不計風險、低價收費等擾亂會計市場現(xiàn)象的發(fā)生。合伙制的實行可以有效增強高層管理人員的風險意識，使其規(guī)范自身經(jīng)營行為，加強對風險的識別和監(jiān)控。最后，應建立對會計師事務所的考核評價系統(tǒng)，對不符合約定標準的會計師事務所必要時要求其退出。退出市場競爭的壓力可以調動現(xiàn)有事務所加強管理、開拓業(yè)務、謀求發(fā)展的積極性。