新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值的問(wèn)題及完善
一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題
（一）利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)一直都是上市公司進(jìn)行盈余管理的重要工具。2001年上市公司全面實(shí)施“八項(xiàng)計(jì)提”進(jìn)一步擠掉上市公司資產(chǎn)水分，但在一定程度上也增加了上市公司政策選擇的余地，上市公司不切實(shí)際地計(jì)提減值準(zhǔn)備，進(jìn)行巨額沖銷和巨額轉(zhuǎn)回，在會(huì)計(jì)年度間隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)。虧損的上市公司，更是利用資產(chǎn)減值來(lái)進(jìn)行盈余管理，避免ST和下市。新準(zhǔn)則對(duì)減值損失的轉(zhuǎn)回作了新的規(guī)定。在確定資產(chǎn)減值損失時(shí)，同我國(guó)現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則仍保持一致，但在轉(zhuǎn)回問(wèn)題上，準(zhǔn)則規(guī)定“減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。值得注意的是，這里的不得轉(zhuǎn)回是針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值而言，流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)等的減值問(wèn)題由其他的準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則關(guān)掉了企業(yè)通過(guò)長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的大門，但是企業(yè)仍然有其他的選擇進(jìn)行盈余管理。
?。ǘ╆P(guān)于引入資產(chǎn)組的問(wèn)題
對(duì)于一些以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難的情況，準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念。就我國(guó)的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機(jī)制看，資產(chǎn)組屬于全新概念，引入資產(chǎn)組的概念將面臨一系列困難。其一，資產(chǎn)組概念的運(yùn)用，需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。我國(guó)的大部分上市公司沒有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的慣例，而這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的，管理人員和會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量的測(cè)算普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)。其二，資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)該計(jì)提及計(jì)提多少等問(wèn)題，容易誘發(fā)盈余管理行為。其三，我國(guó)的企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)仍然會(huì)面臨諸多實(shí)際困難。另外，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，電算化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將給中小企業(yè)造成沉重的負(fù)擔(dān)。
?。ㄈ┛勺儸F(xiàn)凈值、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性
存貨可變現(xiàn)凈值、短期投資市價(jià)、長(zhǎng)期投資可回收金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異?？墒栈亟痤~中預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個(gè)十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過(guò)大，使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。同時(shí)使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)缺乏權(quán)威性。企業(yè)外部人員對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)、使用價(jià)值知之甚少。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、證券監(jiān)管機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)等部門對(duì)企業(yè)確認(rèn)的減值進(jìn)行再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。
?。ㄋ模p值損失轉(zhuǎn)回對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響
新準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了哪些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回、哪些一經(jīng)確認(rèn)不允許轉(zhuǎn)回，這不僅與現(xiàn)行的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間產(chǎn)生了比較大的差異，而且體現(xiàn)了我國(guó)在制定準(zhǔn)則時(shí)的規(guī)則導(dǎo)向性。雖然更為詳細(xì)的準(zhǔn)則有利于會(huì)計(jì)人員執(zhí)行，但同時(shí)我們也還要考慮如此詳細(xì)、具體的準(zhǔn)則究竟能否有利于避免會(huì)計(jì)人員的利潤(rùn)操縱還是相反。聯(lián)系“安然事件”的發(fā)生，其原因之一就是美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以規(guī)則導(dǎo)向性為主的。而太過(guò)詳盡的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非但沒有遏制住美國(guó)上市公司“打擦邊球”的行為，反而使他們充分利用了現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞造成會(huì)計(jì)信息的“規(guī)則性失真”。另外，在第8號(hào)準(zhǔn)則中規(guī)范的相當(dāng)一部分非流動(dòng)資產(chǎn)的減值一經(jīng)確認(rèn)即不允許轉(zhuǎn)回且不考慮例外情祝，那么即使以后年度這些資產(chǎn)的可收回金額得以恢復(fù)且高于賬面價(jià)值，資產(chǎn)負(fù)債表上也只能按賬面價(jià)值反映，這樣很可能會(huì)造成一部分資產(chǎn)的價(jià)值長(zhǎng)期被低估。這樣一來(lái)，雖然會(huì)計(jì)核算體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但是以犧牲信息相關(guān)性為代價(jià)的。
二、完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問(wèn)題的對(duì)策
?。ㄒ唬?提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求較高，除了應(yīng)其有扎實(shí)的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)外，還需要有較強(qiáng)的綜合分析判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。在會(huì)計(jì)環(huán)境方面，①是要加快具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)；②是要進(jìn)一步完善資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)等，為資產(chǎn)減值計(jì)量屬性的選擇提供可靠的保障；③是要加快會(huì)計(jì)人才市場(chǎng)的培育和完善，規(guī)范會(huì)計(jì)職業(yè)體系，在會(huì)計(jì)教育方面為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供良好的外圍環(huán)境。“世界上規(guī)模最大的國(guó)際專業(yè)會(huì)計(jì)師組織英國(guó)特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)”ACCA大中華總監(jiān)葉慧俐表示中國(guó)頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著與國(guó)際慣例趨同的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌的過(guò)程中，中國(guó)將大量需要熟悉國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人才。而根據(jù)目前狀況，國(guó)際化高端財(cái)會(huì)人才將長(zhǎng)期走俏，但是中國(guó)有13.5萬(wàn)名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，ACCA近幾年在中國(guó)僅培訓(xùn)了約2 000名掌握國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)師，缺口很大，應(yīng)當(dāng)加緊培訓(xùn)會(huì)計(jì)師，以適合新準(zhǔn)則和我國(guó)經(jīng)濟(jì)和諧發(fā)展的需要。
?。ǘ┓e極發(fā)展和健全資產(chǎn)交易市場(chǎng)
資產(chǎn)減值問(wèn)題的核心是資產(chǎn)公允價(jià)值的確定，但是在現(xiàn)階段，公允價(jià)值的公允性很難保證，這是因?yàn)橄嗤馁Y產(chǎn)，在市場(chǎng)中會(huì)有不同的價(jià)格；合同協(xié)議價(jià)格的公允性很難保證，即使中介機(jī)構(gòu)的公信力較高，由中介機(jī)構(gòu)鑒定會(huì)導(dǎo)致高額的報(bào)告成本。因此健全活躍的資產(chǎn)交易市場(chǎng)是確定資產(chǎn)價(jià)位的最重要方面。而目前我國(guó)的資產(chǎn)交易市場(chǎng)還不夠完善和透明，從而使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，必須進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場(chǎng)、期貨市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)、舊貨市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)、技術(shù)市場(chǎng)和金融市場(chǎng)等，使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時(shí)也可增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。
（三）健全公司治理結(jié)構(gòu)，從內(nèi)部抑制盈余管理
公司治理結(jié)構(gòu)是指“影響公司管理行為的各方當(dāng)事人基于和約關(guān)系而形成的一種制度安排，其實(shí)質(zhì)是各方當(dāng)事人相關(guān)權(quán)利、義務(wù)和收益的安排”。但是就目前來(lái)看，上市企業(yè)普遍存在著大股東相對(duì)集權(quán)，中小股東獨(dú)立于企業(yè)外部的現(xiàn)象。《公司法》規(guī)定：各機(jī)構(gòu)之間要起到相互制約的作用，但現(xiàn)時(shí)看來(lái)，并沒有發(fā)揮作用，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。經(jīng)理控制著會(huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)信息的披露。經(jīng)理可以根據(jù)自己的需要，操縱財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，提供虛假的會(huì)計(jì)信息。因此，要防范利潤(rùn)操控，就必須進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu)，真正發(fā)揮股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理之間的相互制約機(jī)制，協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)的作用，從內(nèi)部著手，有效地遏制住盈余管理的發(fā)生。
（四）加強(qiáng)對(duì)可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)監(jiān)督
根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)減值經(jīng)計(jì)提在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。但是不得轉(zhuǎn)回只是針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)而言，流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備在以后會(huì)計(jì)期間恢復(fù)時(shí)可以轉(zhuǎn)回，所以說(shuō)新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只是在一定程度上在某些途徑關(guān)掉了進(jìn)行利潤(rùn)操縱的大門，但是他們?nèi)匀豢梢酝ㄟ^(guò)流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。因此，應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)監(jiān)督，這種審計(jì)監(jiān)督既包括縱向的，也要注重企業(yè)間橫向的審計(jì)監(jiān)督，特別是同等規(guī)模水平的企業(yè)在職業(yè)判斷和估計(jì)上的差異比較，分析其合理性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的人為操縱利潤(rùn)的行為，杜絕企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象。
?。ㄎ澹┩晟平?jīng)營(yíng)者考核和激勵(lì)的機(jī)制
上市公司之所以進(jìn)行利潤(rùn)操縱，這在一定程度上與政府的監(jiān)管政策有關(guān)，管理者被聘以后往往從短期利益出發(fā)，進(jìn)行不適當(dāng)?shù)挠喙芾怼＝ㄗh把對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的執(zhí)行情況納入考核體系內(nèi)，適當(dāng)降低利潤(rùn)等指標(biāo)所占的比例，提高反映社會(huì)責(zé)任等指標(biāo)的比例，抑制目前經(jīng)營(yíng)者急功近利，注重形式而非經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的浮躁心理。
總之，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是十分必要的。各種減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理方法有理論根據(jù)，但實(shí)施中的難度也是不可忽視的。我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論的研究，進(jìn)一步提高確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性，使計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在規(guī)范市場(chǎng)行為、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等方面發(fā)揮更大的作用。