一、我國企業(yè)無形資產(chǎn)的現(xiàn)狀

近期美國《商業(yè)周刊》與紐約的國際品牌公司首次聯(lián)手推出全球最有價值的100個品牌排行榜。位居前10位的依次是：可口可樂(689．5億美元，以下單位相同)、微軟(650．7)、國際商用機(jī)器(527．5)、通用電氣(424)、諾基亞(350．4)、英特爾(346．7)、迪斯尼 (325．9)、福特(300．9)、麥當(dāng)勞(252．9)和美國電話電報公司(228．3)。以上前10位中，除了第5位的諾基亞為芬蘭所有，其余9位均為美國品牌。對這100個品牌，筆者作了個小統(tǒng)計：62個屬于美國，其余 38個分別為以下國家所有：德國7個，日本6個，英國6個，瑞士、瑞典、法國、意大利各3個，荷蘭2個，英國和荷蘭共有 1個，芬蘭、韓國、丹麥、百慕大各1個。令筆者遺憾的是，在世界品牌排行榜中，一個中國品牌也沒有。

品牌即商標(biāo)，泛指商標(biāo)權(quán)和企業(yè)名稱，是企業(yè)的無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、經(jīng)營特許權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)等。同各種有形資產(chǎn)一樣，無形資產(chǎn)是企業(yè)的財富。在一定程度上，無形資產(chǎn)地位比有形資產(chǎn)更重要。因為無形資產(chǎn)能在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中長期發(fā)揮作用，使企業(yè)獲得額外收益。比如品牌價值，它從數(shù)量上預(yù)見企業(yè)未來經(jīng)營成果的穩(wěn)定來源。正如排行榜第11位的萬寶路老板聲稱：如果公司遭遇火災(zāi)，憑借其巨大的品牌無形資產(chǎn)就可重創(chuàng)一個萬寶路。品牌價值的數(shù)字化，顯示品牌所屬企業(yè)商品質(zhì)量或服務(wù)水平的高低，從而不斷獲得領(lǐng)先的商品影響力、市場競爭力和穩(wěn)定的經(jīng)營利潤。以諾基亞為例，今年第二季度業(yè)績斐然：移動通信產(chǎn)業(yè)市場占有率世界第一，凈銷售額73．46億歐元，同比增長5％。

不僅是品牌，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，整個無形資產(chǎn)在我國的地位越來越重要。早在革命根據(jù)地時期，雖然戰(zhàn)爭環(huán)境艱苦，但解放區(qū)政府也未忽視無形資產(chǎn)在發(fā)展經(jīng)濟(jì)中的作用。單以火柴商品為例，陜甘寧邊區(qū)豐足牌火柴、山東根據(jù)地?zé)羲苹鸩瘛⑽靼采a(chǎn)銷往陜甘寧邊區(qū)的報國牌火柴，以及晉察冀邊區(qū)的利民牌火柴，為解放區(qū)戰(zhàn)勝嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)困難、爭取抗戰(zhàn)勝利和全國解放，作出了不朽的貢獻(xiàn)。全國剛解放，中國最大的工商業(yè)都市上海，首先成立了全國第一家國營商業(yè)企業(yè)，企業(yè)名稱是上海第一百貨商店。這在當(dāng)時為平抑物價，為后來國營經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了帶頭作用。解放后十多年，由于計劃經(jīng)濟(jì)的長期束縛，商品大多實行計劃供應(yīng)，無形資產(chǎn)基本上沒有太大發(fā)展。十年動亂中，企業(yè)無形資產(chǎn)的成長更是遭受了滅頂之災(zāi)。直到改革開放的春天到來，才使企業(yè)無形資產(chǎn)在全國郁郁蔥蔥、欣欣向榮。截止到2000年底，在我國注冊的有效商標(biāo)已達(dá)到124萬多件。其中國內(nèi)企業(yè)的注冊商標(biāo)為101萬多件。目前我國專利申請量累計已超過130萬件。然而，全國有各類企業(yè)600多萬家，平均6家企業(yè)才有一個注冊商標(biāo)，每5家企業(yè)才有一件專利。土地使用權(quán)開始成為合資企業(yè)不可忽視的無形資產(chǎn)，人力資源無形資產(chǎn)的研究也剛剛提上議事日程。近年來，國內(nèi)終于有了最有價值品牌排行榜。到2000年底，前 4名為：紅塔山(430億元人民幣)、海爾(330億元)、長虹(260億元)、五糧液(120億元)。45家企業(yè)生產(chǎn)的57個產(chǎn)品被評為2001年中國名牌產(chǎn)品。其中，有9個為百億元以上銷售規(guī)模的品牌。中國最有價值的品牌近5年以平均27．4％的速度強(qiáng)勢發(fā)展。開始顯示品牌對市場的影響力。

二、企業(yè)會計人員對無形資產(chǎn)工作的責(zé)任

對比世界品牌價值，中國品牌遙不可及。對比整個無形資產(chǎn)的使用和核算工作，我國企業(yè)均存在較大差距。也需要廣大會計人員盡職盡責(zé)，努力趕超世界先進(jìn)水平。

第一、會計部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)企業(yè)無形資產(chǎn)的宣傳工作。(會計法)規(guī)定了會計核算的業(yè)務(wù)事項包括“財物的收支、增減和使用”。但 1993年7月1日實行會計改革之前，企業(yè)會計科目表上甚至連無形資產(chǎn)的科目都沒有。因此，大部分企業(yè)的業(yè)務(wù)人員，對“財物”的理解僅限于讓有形資產(chǎn)增產(chǎn)增值，而忽視無形資產(chǎn)的重要性。雖然在一些大企業(yè)，比如海爾集團(tuán)，已經(jīng)有了專門的知識產(chǎn)權(quán)辦公室從事無形資產(chǎn)的開發(fā)和使用工作，而大部分企業(yè)的賬簿上根本沒有無形資產(chǎn)賬戶。因此，會計部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)企業(yè)無形資產(chǎn)的宣傳工作。隨著科技不斷進(jìn)步，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重將越來越大，國外高科技行業(yè)的一些企業(yè)甚至超過了有形資產(chǎn)的比例。美國資產(chǎn)評估公司所涉及的無形資產(chǎn)已達(dá)23項。而我國明確納入財務(wù)會計業(yè)務(wù)核算范圍的只有專利權(quán)(西方財務(wù)會計又細(xì)分為發(fā)明、實用新型、外觀設(shè)計三項核算)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)和商譽(yù)六項。西方財務(wù)會計、我國的外商投資企業(yè)會計都將各種具體的無形資產(chǎn)作為一級會計科目。而國內(nèi)一般企業(yè)一直是，就連新發(fā)布的統(tǒng)一的會計科目表也只有一個“ 無形資產(chǎn)”一級科目，連二級科目也未統(tǒng)一設(shè)置。這樣怎么能有利于企業(yè)對無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計價和披露?又怎么能有利于我國企業(yè)無形資產(chǎn)的發(fā)展?筆者建議財政部：至少應(yīng)當(dāng)在會計科目表上在無形資產(chǎn)一級科目下公布其二級科目的統(tǒng)一名稱。至少應(yīng)當(dāng)將企業(yè)無形資產(chǎn)的六項范圍擴(kuò)大。根據(jù)企業(yè)不同情況，逐步增加企業(yè)名稱 (《保護(hù)工業(yè)產(chǎn)權(quán)巴黎公約》稱之為廠商名稱)、經(jīng)營特許權(quán)，租賃權(quán)、服務(wù)標(biāo)記、貨源標(biāo)記、原產(chǎn)地名稱、牌權(quán)、人力資源、產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)號專用權(quán)等項目。擴(kuò)大宣傳，增強(qiáng)人們的無形資產(chǎn)意識。

我國加入WTO，應(yīng)當(dāng)在統(tǒng)一的規(guī)則下，充分發(fā)揮無形資產(chǎn)的競爭力發(fā)展經(jīng)濟(jì)，充分利用知識產(chǎn)權(quán)的保護(hù)力維護(hù)企業(yè)的權(quán)利。比如原產(chǎn)地名稱，中國名優(yōu)商品成千上萬。由于忽略了原產(chǎn)地名稱是筆重要的無形資產(chǎn)，大批企業(yè)的權(quán)益都受到侵犯。日前，江蘇省蘇豪國際集團(tuán)股份有限公司“金雙鹿”牌白廠絲、南京桂花鴨集團(tuán)“桂花牌”鹽水鴨等5家企業(yè)的 6個產(chǎn)品，經(jīng)國家質(zhì)檢總局原產(chǎn)地標(biāo)記保護(hù)專家評定，被列入全國第一批原產(chǎn)地標(biāo)記保護(hù)和原產(chǎn)國標(biāo)記保護(hù)名單，這將極大地提高名優(yōu)商品的銷售價格和出口商品的附加值。目前我國有原產(chǎn)地標(biāo)記的商品太少，原產(chǎn)地標(biāo)記無形資產(chǎn)前途無量。大理石的礦物成分主要為方解石，因盛產(chǎn)于我國云南大理而得名。但目前全世界的方解石都被稱為大理石。哈密瓜是一種青、黃色的橄欖形大甜瓜，因主產(chǎn)于新疆哈密而得名，現(xiàn)在種植于全國各地的這種甜瓜都被稱為哈密瓜。到底哪些是地道的大理石材，哪些是原汁原味的哈密瓜?銷售市場往往是魚目混珠，良莠不分。如果原產(chǎn)地域產(chǎn)品都獲原產(chǎn)地標(biāo)記注冊證書，原產(chǎn)地的大理石和哈密瓜也一定會身價倍增。

一方水土養(yǎng)一方人。宣紙、太湖石、金華火腿、北京烤鴨、鎮(zhèn)江陳醋、高郵鴨蛋，全國各地都有自己的特產(chǎn)和名優(yōu)商品。各地企業(yè)的會計人員都應(yīng)當(dāng)宣傳無形資產(chǎn)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的重要性；應(yīng)當(dāng)通過會計監(jiān)督和會計決策，促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)造自己的原產(chǎn)地域標(biāo)記；多創(chuàng)造一些本地企業(yè)的商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)和非專利技術(shù)。在這方面成為國內(nèi)知名品牌的海爾集團(tuán)是一個成功的范例：16年來，海爾累計申請國內(nèi)專利3039件，且國外專利比例不斷增大，海爾家電去年僅出口創(chuàng)匯就達(dá)2．8億美元。美國(福布斯)雜志還將海爾的廚房家電品牌列為全國銷售量及市場占有率第六位。

第二，應(yīng)努力開發(fā)企業(yè)自有的無形資產(chǎn)。筆者將企業(yè)無形資產(chǎn)增加的渠道分成兩類--外部渠道和內(nèi)部渠道。外部渠道有六條：企業(yè)購入、投資者投入、債務(wù)重組取得、接受捐贈獲得、非貨幣性交易取得和經(jīng)營性租得；內(nèi)部渠道有一條：企業(yè)自行開發(fā)取得。來源渠道的多樣化，為企業(yè)無形資產(chǎn)的增加和發(fā)展創(chuàng)造了條件?？墒牵壳捌髽I(yè)無形資產(chǎn)的發(fā)展除了總量少以外，還存在著一個極不正常的現(xiàn)象，這就是通過外部渠道獲得的比例較大，企業(yè)自創(chuàng)的特別少。以一個普通的城市包頭市的專利權(quán)調(diào)查資料為例，到2000年底，全市專利申請1395件。該市國有企業(yè)251家，鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、民營企業(yè)數(shù)量眾多，其中大中型企業(yè) 59家。企業(yè)的專利申請總量只有225件，僅占全市專利申請總量的16．1％。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所需要的專利權(quán)和商標(biāo)權(quán)，絕大部分只能依賴于花巨資從企業(yè)外部購入或租入；或者只能在國外品牌的名義下從事生產(chǎn)，僅僅獲得少量的加工費(fèi)。其結(jié)果大大加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，而且使企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展和經(jīng)營利潤受到很大限制。再以我國高速發(fā)展的汽車工業(yè)商標(biāo)權(quán)為例，上海桑塔納、廣州標(biāo)致、神龍富康、天津夏利等，幾乎是清一色的通過中外合資獲得的外來商標(biāo)。目前真正國產(chǎn)化品牌小汽車只有一個--紅旗牌轎車。這在強(qiáng)手如林的中國汽車工業(yè)中，處于孤立的狀態(tài)。長此以往，必然動搖中國民族工業(yè)大廈的基石，使中國的無形資產(chǎn)發(fā)展在世界上難有出頭之日。事實說明，努力開發(fā)企業(yè)自有的無形資產(chǎn)，是企業(yè)無形資產(chǎn)工作的當(dāng)務(wù)之急。筆者認(rèn)為，開發(fā)企業(yè)自有無形資產(chǎn)是一項具有四要素的綜合工程。即：需要法律顧問的指導(dǎo)、知識產(chǎn)權(quán)專家的策劃、會計工作的資金投入和經(jīng)濟(jì)技術(shù)人員的辛勤開拓。然而，在目前社會主義初級階段，大部分企業(yè)的前兩個要素很難在短期內(nèi)形成自有的無形資產(chǎn)專業(yè)層。作為現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)管理主力軍和無形資產(chǎn)核算的責(zé)任人--會計人員，應(yīng)當(dāng)好領(lǐng)導(dǎo)參謀，提出合理化建議?？梢噪S時借用社會上前兩個要素，充分利用自身的第三個要素，積極調(diào)動本單位的第四個要素力量，開拓進(jìn)取，把自行開發(fā)無形資產(chǎn)工作提上企業(yè)發(fā)展議事日程。

三、無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理規(guī)定需要改進(jìn)

發(fā)展企業(yè)無形資產(chǎn)制度上應(yīng)當(dāng)有所保證。筆者認(rèn)為，新《企業(yè)會計制度》中關(guān)于自行開發(fā)無形資產(chǎn)入賬價值問題的新規(guī)定，在一定程度上妨礙了未來企業(yè)無形資產(chǎn)的發(fā)展。

統(tǒng)觀企業(yè)無形資產(chǎn)增加的六條外部渠道，盡管取得時的成本確定方法各有不同，但共同的一點是，都按照實際成本計價。這就為企業(yè)在未來使用攤銷轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時，提供了較為準(zhǔn)確的計算依據(jù)。唯有通過內(nèi)部渠道--企業(yè)自行開發(fā)所取得的無形資產(chǎn)不是這樣。長期以來。不少企業(yè)都習(xí)慣于將研究與開發(fā)費(fèi)用完全在期間費(fèi)用中報支。這樣的賬務(wù)處理，實際上是不計算無形資產(chǎn)價值。這是明顯的錯誤?，F(xiàn)在，《企業(yè)會計制度》的規(guī)定則是以大大低于實際成本的價值入賬，筆者以為也是錯誤的。具體地說，該制度第四十五條規(guī)定：“自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師等費(fèi)用 (以下簡稱為申請費(fèi)用--筆者注)，作為無形資產(chǎn)的實際成本，在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)的人員工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計入當(dāng)期損益。”“已經(jīng)計入各期費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，不得再將原已計入費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用資本化。”筆者認(rèn)為，這樣的規(guī)定不合法、不合理、不妥當(dāng)。說它不合法，是因為它違背了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中關(guān)于“合理劃分收益性支出與資本性支出” 的原則。因為開發(fā)成功的無形資產(chǎn)同固定資產(chǎn)一樣是企業(yè)的長期資產(chǎn)。其研究與開發(fā)費(fèi)用支出的效益都是與多個會計年度相關(guān)的，屬于資本性支出，不應(yīng)當(dāng)“直接計入當(dāng)期損益”后就完事。如果一點也不考慮研究與開發(fā)費(fèi)用的資本化問題，是不符合按實際成本計價的，這就是筆者認(rèn)為的不合理。說它不妥當(dāng)是指，僅僅以申請費(fèi)用作為開發(fā)成功的無形資產(chǎn)成本價值不準(zhǔn)確，這不利于未來對企業(yè)無形資產(chǎn)的評估工作。否則，當(dāng)企業(yè)無形資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓、投資時，或者整體或部分被收購和被處置時，會造成企業(yè)資產(chǎn)流失。

為此，筆者建議財政部對《企業(yè)會計制度》第四十五條作一定的補(bǔ)充和修訂。建議先將日常的研究與開發(fā)費(fèi)用直接計入當(dāng)期損益，并在備查簿中作明細(xì)登記。應(yīng)將其第二自然段修改為“已經(jīng)計入各期費(fèi)用的研究和開發(fā)費(fèi)用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，對該項無形資產(chǎn)按照備查簿中所登記的實際研究和開發(fā)費(fèi)用、申請費(fèi)用全部資本化”在會計賬務(wù)上可分五步處理：1．對平時研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)，按照日常的費(fèi)用發(fā)生期間，隨時計入當(dāng)期損益；2.對開發(fā)過程中發(fā)生的外部租金、借款費(fèi)用，同樣隨時計入當(dāng)期損益；3．在備查簿上按無形資產(chǎn)的不同項目，分別明細(xì)登記各無形資產(chǎn)的研究和開發(fā)總費(fèi)用；4．對研究開發(fā)無形資產(chǎn)，在支付注冊費(fèi)用和必要的聘請律師費(fèi)時，可直接記入無形資產(chǎn)實際成本賬戶中；5．對研究開發(fā)成功的無形資產(chǎn)，按其在備查簿中所歸集登記的研究和開發(fā)費(fèi)用的總金額一次性結(jié)轉(zhuǎn)，同樣直接記入該無形資產(chǎn)的實際成本賬戶。

筆者分析，對自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，之所以規(guī)定只按申請費(fèi)用計價，是因為考慮到我國會計制度與西方會計制度接軌的問題。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會有一個第2號財務(wù)會計準(zhǔn)則說明--(研究和開發(fā)成本的會計處理)。它要求把專利權(quán)的研究和開發(fā)成本，處理為其發(fā)生期間的費(fèi)用，而不能資本化為專利權(quán)成本。筆者認(rèn)為：1．這樣的處理完全是以企業(yè)當(dāng)前的生產(chǎn)經(jīng)營成本為開發(fā)中的產(chǎn)品承擔(dān)研究和開發(fā)費(fèi)用。這一點長期以來理論界都有爭議。2．我國的會計改革不能盲目進(jìn)行，而應(yīng)當(dāng)考慮我國的基本國情。因為我國只是一個發(fā)展中國家，會計制度尚不能完全與美國會計一致。美國是頭號發(fā)達(dá)國家，僅全球最有價值品牌就有62個。而我國是空白，無形資產(chǎn)從總體上看很不發(fā)達(dá)。會計改革應(yīng)當(dāng)實事求是，量力而行，體現(xiàn)社會主義初級階段的中國特色。國家應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)許企業(yè)將開發(fā)成功的無形資產(chǎn)的研究和開發(fā)費(fèi)用與申請費(fèi)用一起資本化。至少在幾年之內(nèi)應(yīng)當(dāng)這樣做(如同加入WTO后，外國銀行要進(jìn)入中國，還有一個5年完全準(zhǔn)入的保護(hù)期限)。以此調(diào)動廣大企業(yè)開發(fā)無形資產(chǎn)的熱情。否則，會挫傷企業(yè)的積極性，限制企業(yè)界對無形資產(chǎn)開發(fā)、利用和推動有形資產(chǎn)的增值，造成惡性循環(huán)。

我國是世界大國，但又是一個無形資產(chǎn)小國。與世界強(qiáng)國相比，中國的無形資產(chǎn)差距太大，從各級財政機(jī)關(guān)到所有企業(yè)的財會人員，都是無形資產(chǎn)的直接核算者和決策者。加入WTO，國家進(jìn)一步改革開放。應(yīng)當(dāng)從法律和政策上為企業(yè)無形資產(chǎn)的自行開發(fā)和利用提供更好的條件。無形資產(chǎn)的直接關(guān)系人--企業(yè)財會人員應(yīng)當(dāng)主動做好無形資產(chǎn)的決策和核算工作。全國上下共同努力，使我國在世界品牌強(qiáng)國中占有一席之地，使我國盡快成為無形資產(chǎn)大國。在960萬平方公里寬廣而美麗的土地上，創(chuàng)造無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)共同繁榮的碩果累累的金色秋天，是我們會計工作義不容辭的責(zé)任。