建立現(xiàn)代企業(yè)制度,必須遵循的兩項(xiàng)最基本原則是財(cái)產(chǎn)獨(dú)立原則和有限責(zé)任原則。企業(yè)法人的其他原則都源于這兩大基本原則,而深化會(huì)計(jì)改革和完善會(huì)計(jì)理論,也與這兩大基本原則密切相關(guān)。本文擬就建立現(xiàn)代企業(yè)制度對(duì)會(huì)計(jì)制度的影響及會(huì)計(jì)的適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度需要所應(yīng)進(jìn)行的改革問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、建立現(xiàn)代企業(yè)制度與對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,國(guó)家政府部門(mén)是會(huì)計(jì)的唯一使用者。企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息主要是為以政治制定計(jì)劃,合理分配資源服務(wù)的。會(huì)計(jì)核算以監(jiān)督國(guó)家計(jì)劃執(zhí)行為目的。會(huì)計(jì)信息由基層企業(yè)逐級(jí)向上級(jí)匯報(bào)直到政府部門(mén),呈縱向流動(dòng)格局。同時(shí),計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下實(shí)施的三大會(huì)計(jì)制度 ——— 外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度、股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度、工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度并存,使我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)出現(xiàn)了三足鼎立的形勢(shì),且在相同事項(xiàng)的處理上存在較大差距。如壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例,預(yù)計(jì)存貨變現(xiàn)損失的規(guī)定,采用權(quán)益法核算的投資額等等。加之市場(chǎng)的主體是國(guó)家而不是企業(yè),造成會(huì)計(jì)信息在橫向的企業(yè)之間,不同行業(yè)之間也呈封閉狀態(tài),使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征不顯著,甚至不具有某些質(zhì)量特征。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下,建立現(xiàn)代企業(yè)制度企業(yè)享有極大的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)自主權(quán),企業(yè)的資產(chǎn)配置,產(chǎn)品生產(chǎn)、銷(xiāo)售、定價(jià)等重大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策均由企業(yè)根據(jù)市場(chǎng)供求情況和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的實(shí)際自主地進(jìn)行,企業(yè)成了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)主體和社會(huì)資源配置主體,必然要了解同行業(yè)、甚至不同行業(yè)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)狀況。會(huì)計(jì)信息的流動(dòng)由過(guò)去的以縱向流動(dòng)為主的格局向以橫向流動(dòng)為主的格局轉(zhuǎn)變;同時(shí),會(huì)計(jì)信息也由封閉轉(zhuǎn)向公開(kāi)。正是由于會(huì)計(jì)信息的橫向流動(dòng)和公開(kāi)化,即對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征提出了要求,我國(guó)已制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,諸如:客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性原則,就是對(duì)會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有以質(zhì)量特征作出了規(guī)定?！稖?zhǔn)則》中的這些原則,要付諸于會(huì)計(jì)實(shí)踐之中,則依賴(lài)于現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。

為企業(yè)的股東及潛在投資者、債權(quán)人、貸款銀行和其他金融機(jī)構(gòu)及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者,提供有關(guān)企業(yè)盈利狀況、資金流動(dòng)狀況、償債能力,資本保全狀況和投資報(bào)酬等會(huì)計(jì)信息成為現(xiàn)代企業(yè)的主要目標(biāo)。因此,要求會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要素具有全面性,即各質(zhì)量要素均能充分體現(xiàn)出來(lái),又要求會(huì)計(jì)信息的各質(zhì)量要素具有相融性,即不相互排斥,只有這樣,才能為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確的依據(jù)。

隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步完善,企業(yè)會(huì)計(jì)信息的日益公開(kāi)化,對(duì)企業(yè)報(bào)送的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求將更加嚴(yán)格,除了企業(yè)會(huì)計(jì)核算必須依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的要求,提供相關(guān)可比且可靠的會(huì)計(jì)信息之外,企業(yè)對(duì)外公布的會(huì)計(jì)信息（財(cái)務(wù)報(bào)告）還必須受中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審查鑒證,以保證其公允性、真實(shí)性和合法性,因此,完善以注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主要形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的社會(huì)監(jiān)督評(píng)價(jià)體系也成了建立現(xiàn)代企業(yè)制度,發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然要求。

二、建立現(xiàn)代企業(yè)制度與對(duì)資本保全的再認(rèn)識(shí)

國(guó)有資產(chǎn)流失,從根本上講還是根源于舊的經(jīng)濟(jì)體制及其派生的國(guó)有資產(chǎn)管理體制。建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制必須迅速建立起相應(yīng)的能有效組織和運(yùn)作的國(guó)有資產(chǎn)管理體制。從理順國(guó)家與企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系入手,在國(guó)有企業(yè)中率先建立現(xiàn)代企業(yè)制度,創(chuàng)新國(guó)有資產(chǎn)管理的制度基礎(chǔ),從根本上解決國(guó)有資產(chǎn)的流失和保值增值問(wèn)題。資產(chǎn)保值的關(guān)鍵是實(shí)現(xiàn)資本保全?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于資本保全提出了兩種概念:一是財(cái)務(wù)資本保全又叫名義資本保全;二是實(shí)物資本保全。在財(cái)務(wù)資本保全下,營(yíng)業(yè)收入是以現(xiàn)時(shí)購(gòu)買(mǎi)力核算的而對(duì)已發(fā)生的成本費(fèi)用則按前期貨幣購(gòu)買(mǎi)力計(jì)量的,即按歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)算損益的,當(dāng)在物價(jià)不變,即幣值不變的前提下,財(cái)務(wù)資本保全是實(shí)際意義上的資本保全。但在物價(jià)上升幅度較大時(shí),財(cái)務(wù)保全不可能繼續(xù)維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)過(guò)程。這時(shí)的資本保全只不過(guò)是名義上的資本保全。公有產(chǎn)權(quán)的代理人不像私有企業(yè)那樣關(guān)心資產(chǎn)的保值增值。因而我國(guó)的資本保全實(shí)質(zhì)是名義資本保全。在會(huì)計(jì)改革中,針對(duì)這一情況,制定了存貨成本計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出和固定資產(chǎn)攤銷(xiāo)的加速折舊法來(lái)抵銷(xiāo)通貨膨脹的部分影響。

建立現(xiàn)代企業(yè)制度,企業(yè)資本規(guī)模成了衡量企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn),外部利害關(guān)系集團(tuán)的利益不盡一致,因此企業(yè)應(yīng)具有實(shí)物資本保全的意識(shí)。實(shí)物資本保全是在物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)下生成的資本保全概念,在這一概念支持下,企業(yè)的損益是在扣除本期的所有者分配和所有者出資后,企業(yè)的期末實(shí)物生產(chǎn)能力必須大于期初實(shí)物生產(chǎn)能力,才算賺的利潤(rùn)。 ” 因此,要做到實(shí)物資本保全必須采用現(xiàn)行成本的計(jì)量基礎(chǔ),由于我國(guó)通貨膨脹比較溫和沒(méi)有達(dá)到惡性膨脹,同時(shí)受成本與效益及會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的制約,我國(guó)目前還不適宜以現(xiàn)行成本的計(jì)量基礎(chǔ),采用物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)來(lái)提供會(huì)計(jì)信息。但并不排除在提供會(huì)計(jì)信息時(shí),運(yùn)用物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論和方法反映物價(jià)變動(dòng)引起的資本補(bǔ)償不足的情況。

由于物價(jià)上漲是客觀存在的,我國(guó)的資本保全只能是名義上的資本保全。這不僅涉及到會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性問(wèn)題, 同時(shí)也涉及到所有者的權(quán)益問(wèn)題這一系列問(wèn)題防礙現(xiàn)代企業(yè)制度的建立,那么,在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下,如何使名義資本保全靠近實(shí)物資本保全,真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果,為建立現(xiàn)代企業(yè)制度服務(wù)呢？通常方法在有關(guān)科目下設(shè)二級(jí)科目。例如,根據(jù)物價(jià)變動(dòng)總指數(shù)測(cè)算資本補(bǔ)償不足部分,在 資本公積 ” 和未分配利潤(rùn) ” 項(xiàng)下,均可設(shè)二級(jí)科目 資本金補(bǔ)償資金 ” ,作為實(shí)收資本的附加補(bǔ)充賬戶(hù),而在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),匯總在 實(shí)收資本 ” 項(xiàng)下,并在附表中加以說(shuō)明。這樣使名義資本保全成為實(shí)物資本保全,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得以保障。產(chǎn)權(quán)所有者的權(quán)益也實(shí)現(xiàn)了保全。同時(shí),對(duì)于 未分配利潤(rùn) ” 項(xiàng)下的資本金補(bǔ)償基金部分,已不能作為利潤(rùn)來(lái)分配,而應(yīng)做為維護(hù)簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的資金來(lái)源。

三、現(xiàn)代企業(yè)制度與稅務(wù)會(huì)計(jì)的建立

稅務(wù)會(huì)計(jì)是以現(xiàn)行稅法為準(zhǔn)繩,根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有關(guān)資料（必要時(shí)依法要求重新計(jì)算）, 核算和監(jiān)督企業(yè)稅務(wù)資金運(yùn)動(dòng)（稅款的形成、計(jì)算、繳納和退補(bǔ)等）。認(rèn)真履行納稅義務(wù),充分享受稅收優(yōu)惠,全面進(jìn)行稅務(wù)籌劃,為企業(yè)利益服務(wù)。稅務(wù)會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支,二者緊密聯(lián)系,核算征稅數(shù)額要通過(guò)會(huì)計(jì)核算來(lái)體現(xiàn),同時(shí)計(jì)稅依據(jù)也依賴(lài)于會(huì)計(jì)提供的信息。而當(dāng)會(huì)計(jì)提供的計(jì)稅依據(jù)與稅法規(guī)定的納稅依據(jù)相符時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)所反映的內(nèi)容是一致的,就不存在所謂稅務(wù)會(huì)計(jì)的問(wèn)題,因?yàn)樵谪?cái)務(wù)會(huì)計(jì)中包括了關(guān)于計(jì)稅的內(nèi)容。

我國(guó)歷來(lái)把政府部門(mén)看作是財(cái)務(wù)報(bào)表的唯一使用者。國(guó)家即是主體又是企業(yè)所有者,所以無(wú)論從宏觀和微觀上,法都是站在國(guó)家的角度上制定的,以保護(hù)國(guó)家利益不受侵害,保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的安全完整及稅利的足額上繳。國(guó)家與企業(yè)所維護(hù)的利益是一致的,因此,稅務(wù)會(huì)計(jì)包涵在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之中,不需單獨(dú)反映。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速發(fā)展及其向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變,現(xiàn)代企業(yè)制度的建立必然出現(xiàn)政府部門(mén)從眾多新設(shè)的企業(yè)中取得收入的問(wèn)題,從而使稅法與會(huì)計(jì)制度之間有了一定程度的背離,形成了稅務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的原因。

首先,在現(xiàn)代企業(yè)制度下,由于投資主體多元化,投資者遍布社會(huì)各階層,容納了包括國(guó)家授權(quán)投資的機(jī)構(gòu)或國(guó)家授權(quán)的部門(mén)在內(nèi)的跨部門(mén),跨所有制、跨行業(yè)、跨地區(qū)的資金所有者,國(guó)家政府部門(mén)只能以投資者或者國(guó)有資產(chǎn)管理者的身份享有資產(chǎn)受益,參與重大決策和選擇管理者等所有者的權(quán)利,而不再直接干預(yù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),國(guó)家不再是市場(chǎng)的主體,它被企業(yè)取而代之。這是稅務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的直接原因。企業(yè)作為市場(chǎng)主體,它必須從微觀角度出發(fā),考慮如何保護(hù)投資者的權(quán)益。擴(kuò)大企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模,使企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地,從而達(dá)到企業(yè)資本保值和增值的目的,它所要求的會(huì)計(jì)核算必須以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為前提,充分體現(xiàn)了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果。但是,稅法的制定是站在國(guó)家的立場(chǎng)上,宏觀調(diào)控各方面的利益。因此,國(guó)家與企業(yè)的利益很難一致的體現(xiàn)稅法要求,保證稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性,各企業(yè)必須按稅法規(guī)定的計(jì)稅依據(jù)繳各種稅款。由此出現(xiàn)了會(huì)計(jì)上和稅法上計(jì)稅依據(jù)相背離的情況,因此稅務(wù)會(huì)計(jì)是既遵循會(huì)計(jì)原則又體現(xiàn)稅法要求的一種會(huì)計(jì)核算程序。建立稅務(wù)會(huì)計(jì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。

其次,國(guó)家的雙重身份及不同身份所具有不同作用是稅務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的另一原因?，F(xiàn)代企業(yè)制度的財(cái)產(chǎn)獨(dú)立原則,表現(xiàn)為企業(yè)法人擁有法人產(chǎn)權(quán),確定法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的前提條件是投資者的所有權(quán)與法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的分離。理順了產(chǎn)權(quán)關(guān)系,才能將國(guó)家的雙重身份徹底辨別清楚。即當(dāng)國(guó)家以投資者身份出現(xiàn)時(shí),與其他投資者一樣, 享有投資者的一切權(quán)益而無(wú)權(quán)為企業(yè)制定這樣那樣的規(guī)定;而當(dāng)國(guó)家作為上層建筑發(fā)揮超經(jīng)濟(jì)行為時(shí),有權(quán)通過(guò)制定規(guī)章制度和法律來(lái)約束企業(yè),使之步入規(guī)范的運(yùn)行軌道。這樣,一些在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下由國(guó)家規(guī)定的諸如:資金使用,費(fèi)用開(kāi)支及列支渠道,轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^(guò)運(yùn)用稅收來(lái)間接控制。同時(shí)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者由于不再受?chē)?guó)家的直接干預(yù),可以根據(jù)自己的經(jīng)營(yíng)需要靈活運(yùn)用資金和規(guī)定成本費(fèi)用開(kāi)支。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的目的是維護(hù)包括國(guó)家在內(nèi)的所有者的權(quán)益。因此,隨著國(guó)家雙重身份的明朗化、稅務(wù)會(huì)計(jì)也必將產(chǎn)生。

會(huì)計(jì)與企業(yè)制度之間有著內(nèi)在協(xié)調(diào)性:一種新的企業(yè)制度的建立,必然要求確立與其相適應(yīng)的會(huì)計(jì)思想和方法體系;另一方面,會(huì)計(jì)理論自身的發(fā)展也會(huì)促進(jìn)新型企業(yè)制度的建立和完善。我國(guó)目前的會(huì)計(jì)改革與企業(yè)改革,正是為完善這一協(xié)調(diào)性而作出的重大舉措。