摘要：管理會(huì)計(jì)的理論與方法在我國(guó)實(shí)踐中并未得到廣泛的應(yīng)用與推廣，這一方面是由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與國(guó)外還存在一定的不同，另一方面也在于管理會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)、研究范圍、實(shí)踐應(yīng)用等方面更待完善和充實(shí)。如何解決我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐脫鉤的問(wèn)題，文章提出了一些看法。
關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)；現(xiàn)狀；對(duì)策
Abstract: Management accounting's theory and the method practice in our country have not obtained the widespread application and the promotion, on the one hand this is because our country economic environment and overseas also has certain difference, on the other hand also lies in aspects and so on management accounting's theory structure, range of study, practice application to treat the consummation and the enrichment. How to solve the problem which our country management accounting the theory and the practice got unhooked, the article proposed some views. key word: Management accounting; Present situation; Countermeasure abstract: Management accounting's theory and the method practice in our country have not obtained the widespread application and the promotion, on the one hand this is because our country economic environment and overseas also has certain difference, on the other hand also lies in aspects and so on management accounting's theory structure, range of study, practice application to treat the consummation and the enrichment. How to solve the problem which our country management accounting the theory and the practice got unhooked, the article proposed some views.

key word: Management accounting; Present situation; Countermeasure

前言
管理會(huì)計(jì)的起源，一般認(rèn)為是20世紀(jì)初西方工業(yè)革命及管理學(xué)的產(chǎn)物。20世紀(jì)初，伴隨著西方工業(yè)革命的成功，經(jīng)濟(jì)得到了飛速的發(fā)展，社會(huì)化大生產(chǎn)程度的提高，生產(chǎn)規(guī)模的日益擴(kuò)大，企業(yè)及市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)加劇，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)已經(jīng)由產(chǎn)品化時(shí)代進(jìn)入市場(chǎng)化時(shí)代，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜化也隨之加大，對(duì)管理知識(shí)的需求也相應(yīng)增加，管理理論由此而產(chǎn)生，以泰羅為代表的管理學(xué)說(shuō)相繼建立。伴隨著科學(xué)管理理論在實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用，作為其組成部分及具體管理方法體系的“標(biāo)準(zhǔn)成本制度”、“全面預(yù)算體系”、“標(biāo)準(zhǔn)差異分析”等，相繼引入到會(huì)計(jì)中來(lái)，形成了管理會(huì)計(jì)的雛形。其后，伴隨著全球經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理復(fù)雜化程度不斷提高，管理會(huì)計(jì)也由早期的應(yīng)用工具，逐步發(fā)展為參與決策，最終上升為戰(zhàn)略管理，成為現(xiàn)代管理的重要學(xué)科理論。
我國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用起步較晚，約開始于20世紀(jì)70年代末、80年代初。短短20年時(shí)間，管理會(huì)計(jì)無(wú)論在理論上還是實(shí)踐上都取得了較大的發(fā)展。很多事實(shí)證明我國(guó)管理會(huì)計(jì)已逐步從數(shù)量、定額管理過(guò)渡到成本、價(jià)值的管理，從項(xiàng)目、部門管理演變?yōu)槿婀芾?、?zhàn)略管理。隨著理論研究的拓展和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、管理會(huì)計(jì)呈現(xiàn)出日趨融合之態(tài)勢(shì)，人們的目光已從過(guò)去轉(zhuǎn)向現(xiàn)在和未來(lái)，開始用全局的觀點(diǎn)、戰(zhàn)略的眼光進(jìn)行財(cái)務(wù)活動(dòng)管理。管理會(huì)計(jì)的發(fā)展對(duì)于指導(dǎo)和改進(jìn)我國(guó)經(jīng)營(yíng)管理、提高宏觀經(jīng)濟(jì)效益發(fā)揮了積極作用。
但管理會(huì)計(jì)在中國(guó)形成和發(fā)展的時(shí)間畢竟不長(zhǎng)。立足于我國(guó)國(guó)情和社會(huì)主義建設(shè)目標(biāo)，我國(guó)管理會(huì)計(jì)尚存在許多缺陷和不足。管理會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)、研究范圍、實(shí)踐應(yīng)用等方面更待完善和充實(shí)，還存在較大的發(fā)展余地。此外，管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐脫鉤現(xiàn)象較嚴(yán)重。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，管理會(huì)計(jì)是為內(nèi)部管理服務(wù)的，不注重管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用，很難說(shuō)其管理工作會(huì)有多大成效。管理會(huì)計(jì)理論的實(shí)踐化，在我國(guó)還存在一些脫節(jié)。
(一)管理控制系統(tǒng)
對(duì)于管理控制系統(tǒng)，應(yīng)該按照高層、中層和基層的劃分進(jìn)行研究。但實(shí)際上，管理會(huì)計(jì)對(duì)中基層管理控制系統(tǒng)研究較多，對(duì)高層控制系統(tǒng)的研究歷來(lái)就比較薄弱。其原因是高層管理控制與法人治理有很多重疊，而法人治理又是管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、甚至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等學(xué)科的研究專利。我國(guó)公司法人治理或高層控制主要比照西方國(guó)家的公司建立起來(lái)的，對(duì)此，我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界都有誤區(qū)：
1．我國(guó)公司能否成功地引進(jìn)西方公司的法人治理結(jié)構(gòu)?回答并不能肯定。原因是西方公司的法人治理結(jié)構(gòu)是西方政治上三權(quán)分立體制在經(jīng)濟(jì)生活中的翻版，兩者互為條件。我國(guó)政治上不是、甚至在可預(yù)見的將來(lái)也不可能搞三權(quán)分立，在這樣的條件下，公司獨(dú)立地引進(jìn)法人治理結(jié)構(gòu)，其成功幾率很小。我們知道，一個(gè)公司的法人治理結(jié)構(gòu)與該公司所處國(guó)家政治治理結(jié)構(gòu)是一致的。我國(guó)現(xiàn)實(shí)的公司法人治理結(jié)構(gòu)根本沒(méi)有引入西方公司的做法(盡管我們已經(jīng)寫在公司法中)，相反，其中董事長(zhǎng)與總經(jīng)理的關(guān)系卻更接近我國(guó)政治上黨委書記和行政首長(zhǎng)的關(guān)系。
2．西方的法人治理結(jié)構(gòu)并不是最優(yōu)的，問(wèn)題很多。其中之一是將法人治理結(jié)構(gòu)的核心固定在如何讓所有者“管住”經(jīng)營(yíng)者。中國(guó)和外國(guó)的實(shí)踐證明，這是徒勞的。無(wú)助于解決內(nèi)部人控制問(wèn)題。另外，西方特別是美國(guó)公司的法人治理結(jié)構(gòu)隨著歷史演化已經(jīng)不符合美國(guó)人的價(jià)值觀念。
3．對(duì)法人治理結(jié)構(gòu)的誤解導(dǎo)源于對(duì)所有制的誤解(類似的誤解，在國(guó)家權(quán)威性文件中都存在)。在很多人那里，私有制是指所有者和經(jīng)營(yíng)者兩位一體的企業(yè)，而公有制則是指國(guó)家獨(dú)資的企業(yè)。實(shí)際上，比照我國(guó)的集體所有制，公司制也是公有制。此外，對(duì)公司或者說(shuō)對(duì)公司資產(chǎn)的所有與對(duì)公司一部分權(quán)益資本的所有是兩個(gè)根本不同的概念(可以說(shuō)“國(guó)有資產(chǎn)”作為概念是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?。自改革開放以來(lái)，將所有制改革看成經(jīng)濟(jì)體制改革的核心是一種相當(dāng)流行的觀點(diǎn)，今天來(lái)解讀，它無(wú)非是說(shuō)將作為股東的國(guó)家“驅(qū)逐出企業(yè)”。但事情并未就此終結(jié)，企業(yè)仍有問(wèn)題，再靠所有制改革已經(jīng)失靈。應(yīng)該看到，按照公司主體或者跨越所有制的觀點(diǎn)，公司就是公司本身，它是一個(gè)場(chǎng)所：企業(yè)家來(lái)展現(xiàn)管理才能謀取報(bào)酬，股東來(lái)投資謀取紅利，信貸者來(lái)發(fā)放貸款謀取利息，員工提供勞動(dòng)謀取工資，供應(yīng)商來(lái)提供產(chǎn)品謀取銷售收入，顧客來(lái)購(gòu)買產(chǎn)品或服務(wù)用于消費(fèi)或進(jìn)一步生產(chǎn)，諸如此類。
上述分析表明：法人治理結(jié)構(gòu)是所有當(dāng)事人契約關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)，是一種內(nèi)控制度。這不僅需要研究?jī)?nèi)控制度，而且要研究與這種內(nèi)控制度相適應(yīng)的控制程序設(shè)計(jì)、激勵(lì)制度等等。

(二)預(yù)算管理
預(yù)算管理是西方國(guó)家的管理慣例。在我國(guó)企業(yè)，從1990年開始搞預(yù)算管理，目前已經(jīng)相當(dāng)普及。原國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、財(cái)政部都曾發(fā)布專門文件，要求國(guó)有企業(yè)推行預(yù)算管理，16屆3中全會(huì)《關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)若干問(wèn)題的決定》明確要求國(guó)有企業(yè)實(shí)行“資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算制度”。但還必須看到，我國(guó)預(yù)算管理并不到位，主要問(wèn)題是：

1．如何將戰(zhàn)略與預(yù)算有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。按照國(guó)外的思路，實(shí)現(xiàn)結(jié)合的中間紐帶是平衡計(jì)分卡。這無(wú)疑是對(duì)的，但在實(shí)際操作上問(wèn)題很多。例如選擇多少指標(biāo)、如何將戰(zhàn)略指標(biāo)在公司各個(gè)部門之間分割、非財(cái)務(wù)指標(biāo)如何分解和與財(cái)務(wù)指標(biāo)配合等等。
2．預(yù)算指標(biāo)水平。在存在風(fēng)險(xiǎn)和不確定的條件下，預(yù)算指標(biāo)水平多高算高、多低算低，是無(wú)法判斷的，因而指標(biāo)水平的確定就成為一個(gè)重要的問(wèn)題。傳統(tǒng)上，確定“可行”(Practical)水平和“理想”(Ideal)水平的方法已不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境。國(guó)內(nèi)外一些企業(yè)實(shí)行高指標(biāo)預(yù)算(Stretching Budgeting)，歐洲一些學(xué)者又倡導(dǎo)超越預(yù)算(Beyond Budgeting)，都切中現(xiàn)行預(yù)算管理實(shí)務(wù)的弊端。高指標(biāo)預(yù)算和超越預(yù)算的共同點(diǎn)就是只要下級(jí)能夠接受，指標(biāo)水平能高則高。但這需要靈活的激勵(lì)制度相配合，需要與若干非財(cái)務(wù)指標(biāo)相銜接。所謂“靈活的激勵(lì)制度”在構(gòu)造上應(yīng)該是什么樣、預(yù)算與非財(cái)務(wù)指標(biāo)如何銜接起來(lái)等問(wèn)題，都還懸而未決。
3．預(yù)算松弛。在經(jīng)濟(jì)學(xué)上屬于信息不對(duì)稱，在我國(guó)實(shí)務(wù)上就是“扯皮”。因?yàn)槌镀?wèn)題導(dǎo)致預(yù)算失靈、甚至放棄預(yù)算管理系統(tǒng)的企業(yè)并非少見。為減緩預(yù)算松弛而需要研究的問(wèn)題很多，包括：(1)如何發(fā)現(xiàn)預(yù)算動(dòng)因，并使之標(biāo)準(zhǔn)化；(2)如何建立標(biāo)桿庫(kù)(Benchmark Pool)，為預(yù)算編制與審批提供一個(gè)參照系；(3)如何在流程優(yōu)化的基礎(chǔ)上，編制作業(yè)預(yù)算(ABB)；(4)如何從預(yù)算松弛的角度設(shè)計(jì)激勵(lì)制度；(5) 如何利用多種管理方法的配合，綜合治理預(yù)算松弛。
(三)成本控制
盡管“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”被宣傳了近10年，但我國(guó)大多數(shù)企業(yè)仍然不重視成本問(wèn)題。在美國(guó)，降低1元成本，相當(dāng)于增加6-7元的銷售；質(zhì)量成本占銷售收入的比重應(yīng)該在4％左右，而實(shí)際上則在19％左右，提高質(zhì)量無(wú)異于開采一座金礦。我國(guó)的成本的主要問(wèn)題一是勞動(dòng)力成本低、土地資源廉價(jià)，但單位成本卻比國(guó)外高；二是銷售毛利率很高，但稅前利率則很低；三是跑冒滴漏即白領(lǐng)職業(yè)犯罪嚴(yán)重。為了保障入世后在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)舞臺(tái)上立于不敗之地，下列問(wèn)題特別值得研究。
1．如何將建立在流程理念基礎(chǔ)上的作業(yè)成本推廣到制造業(yè)中的管理和服務(wù)部門，推廣到非制造業(yè)、政府機(jī)構(gòu)和非贏利組織，以便降低制造業(yè)的管理成本和整個(gè)社會(huì)的服務(wù)成本。
2．如何通過(guò)目標(biāo)成本，將新產(chǎn)品的開發(fā)與設(shè)計(jì)、將新技術(shù)采納與成本管理系統(tǒng)地結(jié)合起來(lái)，依靠技術(shù)降低成本。
3．建立健全內(nèi)部控制制度。以COSO報(bào)告為代表的內(nèi)控制度不完全適合一個(gè)組織設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)控制度的需要。所謂內(nèi)控制度至少應(yīng)該定義為：“一種最優(yōu)化、最簡(jiǎn)潔和最理性(合乎邏輯)的作業(yè)方式或作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”和“一種授權(quán)體系和責(zé)任體系”。如何站在企業(yè)立場(chǎng)上設(shè)計(jì)這樣一套可操作的內(nèi)控制度并付諸于實(shí)踐仍然是一個(gè)挑戰(zhàn)性課題。
4．我國(guó)企業(yè)成本理念落后，是否可以說(shuō)通過(guò)采用管理技術(shù)和科學(xué)技術(shù)降低成本，并盡快將職工工資與國(guó)際接軌。
(四)激勵(lì)制度
激勵(lì)制度是管理會(huì)計(jì)的新課題，而且重點(diǎn)是針對(duì)公司中下層經(jīng)理和員工。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究激勵(lì)制度在時(shí)間上稍長(zhǎng)一些，但重點(diǎn)在高層，而且以每股受益、股票價(jià)格等財(cái)務(wù)指標(biāo)作為業(yè)績(jī)考核指標(biāo)。平衡計(jì)分卡的問(wèn)世證明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究激勵(lì)制度的方式是不恰當(dāng)?shù)摹０凑瘴覀兊睦斫?，所謂激勵(lì)制度就是業(yè)績(jī)指標(biāo)與獎(jiǎng)懲資源的結(jié)合，是一個(gè)組織實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)、貫徹組織戰(zhàn)略和塑造積極的組織文化的最強(qiáng)有力杠桿。需要研究的問(wèn)題包括：
1．如何設(shè)計(jì)獎(jiǎng)金庫(kù)?
2．如從戰(zhàn)略出發(fā)，設(shè)計(jì)一套既具有個(gè)性化又具有整體統(tǒng)一性的指標(biāo)體系?
3．如何將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來(lái)?
4．如何評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)指標(biāo)?客觀、主觀、還是主客觀結(jié)合的打分方法?
如何解決以上問(wèn)題，筆者認(rèn)為可以從一下幾個(gè)方面著手：
(一)開展管理會(huì)計(jì)的基本理論研究，制定管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。管理會(huì)計(jì)基本理論是對(duì)管理會(huì)計(jì)問(wèn)題的本質(zhì)與規(guī)律的認(rèn)識(shí)，是探討其他會(huì)計(jì)理論問(wèn)題的基礎(chǔ)。因此，我們應(yīng)結(jié)合建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系與現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，同時(shí)吸收相關(guān)學(xué)科的研究成果，建立管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是管理會(huì)計(jì)實(shí)踐依據(jù)的法則和標(biāo)準(zhǔn)。
(二)擬定管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基本框架。由于多種原因的影響，目前相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)及其會(huì)計(jì)人員還不能獨(dú)立地設(shè)計(jì)出一整套可滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理需要的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系，還不具備直接根據(jù)普通管理會(huì)計(jì)教科書系統(tǒng)、自如地開展管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的能力。因而，管理會(huì)計(jì)要想在實(shí)踐中得到推廣與應(yīng)用，在很大程度上取決于如何及時(shí)地將實(shí)踐中的成功經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行科學(xué)、系統(tǒng)地歸納總結(jié)，因此，有關(guān)部門在做好應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的宣傳、教育的同時(shí)，應(yīng)盡快擬定出管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基本框架。
(三) 努力提高企業(yè)決策者與會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策對(duì)管理會(huì)計(jì)的重視程度，直接影響到管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的普遍應(yīng)用。因此有必要提高企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的科學(xué)文化素質(zhì)，有了懂管理的領(lǐng)導(dǎo)及隊(duì)伍還不夠，企業(yè)還要有精明強(qiáng)干的管理會(huì)計(jì)人員，進(jìn)而提高他們的科學(xué)文化水平與業(yè)務(wù)素質(zhì)，這才能使管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中得到有效的應(yīng)用與推廣。
(四)抓好管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)教育。一門學(xué)科成熟的最主要標(biāo)志是具有一套完整、系統(tǒng)、規(guī)范的教材，這是我們應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的前提條件。因此，有關(guān)部門應(yīng)組織編寫隊(duì)伍，編寫出適合各個(gè)不同層次需要的、規(guī)范實(shí)用便于操作的教材，并以此為指導(dǎo)，展開理論與實(shí)踐的學(xué)習(xí)與研究。
(五)緊密結(jié)合我國(guó)國(guó)情，建立一套具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系。從組織方面應(yīng)建立中國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，作為專門研究管理會(huì)計(jì)的權(quán)威性機(jī)構(gòu)，創(chuàng)辦管理會(huì)計(jì)刊物，進(jìn)行有組織、有計(jì)劃的各項(xiàng)研究活動(dòng)，并根據(jù)發(fā)展需要調(diào)整研究方向，發(fā)揮應(yīng)有的指導(dǎo)作用。
(六)大力開發(fā)管理會(huì)計(jì)軟件，使管理會(huì)計(jì)逐步向電算化方向發(fā)展。管理會(huì)計(jì)要運(yùn)用一些比較復(fù)雜的計(jì)算分析方法，采用計(jì)算機(jī)可保證運(yùn)算的準(zhǔn)確性，可減少大量的工作量，使管理會(huì)計(jì)人員能準(zhǔn)確、及時(shí)地為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者提供預(yù)測(cè)、決策等方面的信息，滿足企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決策的需要。

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