實施新會計準則對上市公司的影響
一、新會計準則涉及上市公司的主要內(nèi)容
?。ㄒ唬﹤鶆?wù)重組的規(guī)定。債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院裁定作出讓步的事項。原《債務(wù)重組》準則于1999年1月開始實施，施行后的兩年間，許多上市公司利用債務(wù)重組產(chǎn)生的差額可以作為債務(wù)重組收益計入當期損益的規(guī)定進行虛假重組，以維持賬面盈利或扭虧為盈，引起了公眾對債務(wù)重組的信任危機。2001年1月，財政部修訂《債務(wù)重組》準則，規(guī)定不再以公允價值作為入賬基礎(chǔ)，債務(wù)重組收益，包括重組債務(wù)賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額或重組債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額或重組債務(wù)賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價值之間的差額等重組收益不再計入當期收益，而是列為資本公積。2006年頒布的《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》準則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，進入利潤表？鴉對于實物抵債業(yè)務(wù)，則引進公允價值作為計量屬性。
?。ǘp值準備的規(guī)定。資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。原準則中減值準備可以沖回一直是某些上市公司操縱利潤的常用手段。操作手法有兩種？鴉一是上市公司在當年大額計提資產(chǎn)減值準備，使得當年賬面出現(xiàn)大幅虧損，第二年再沖回，做出次年扭虧為盈的經(jīng)營假象，避免退市？鴉二是選擇某一年超大額計提，后面幾年再緩慢沖回，從而制造業(yè)績穩(wěn)定攀升跡象以操縱利潤。針對這一現(xiàn)象，2006年頒布的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
二、新會計準則對上市公司的影響
?。ㄒ唬┯绊懫髽I(yè)利潤
現(xiàn)行準則規(guī)定，債務(wù)重組中獲得豁免或少償還的負債只能計入資本公積，而新準則規(guī)定，以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)及債轉(zhuǎn)股等方式償還債務(wù)，其原債務(wù)的賬面價值與實際支付公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。
對于存貨的計賬方法，新準則中也做了調(diào)整。“后進先出法”被取消，企業(yè)一律應(yīng)采用先進先出法。對于原本采用“后進先出法”的企業(yè)而言，轉(zhuǎn)換計賬方法，至少會引起毛利率的波動。而具體的影響，則還取決于其存貨周轉(zhuǎn)情況、原材料價格波動等因素。
?。ǘ嚎s會計估計和會計政策的選擇空間
新會計準則較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目，限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對利潤的人為操縱、粉飾經(jīng)營業(yè)績，提高會計信息質(zhì)量。
第一，存貨發(fā)出計價，取消“后進先出法”，一律采用“先進先出法”。存貨發(fā)出計價方法的選擇會對當期利潤產(chǎn)生明顯的影響。當存貨的價格上漲時，采用后進先出法，將使得當期的成本費用上升，當期利潤減少；而采用先進先出法，企業(yè)當期的成本費用下降，利潤增加。當存貨的價格下降時，則作用相反。以往企業(yè)通過變更對存貨的計價方法就可以達到調(diào)節(jié)當期利潤水平的目的。由于后進先出法不能真實地反映存貨的流轉(zhuǎn)，新準則與國際準則保持一致，取消了后進先出的存貨計價方法。這項準則變動將使得企業(yè)無法再將變更存貨計價方法作為利潤調(diào)節(jié)手段，促使企業(yè)的存貨真實的反映實際的歷史成本，減少人為操縱的因素。
第二，計提的資產(chǎn)減值準備不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時，再進行會計處理。通過資產(chǎn)減值準備的計提和沖回是企業(yè)進行利潤操縱的慣用手段。企業(yè)在虧損會計期間通過轉(zhuǎn)回前期所計提的資產(chǎn)減值準備，可以達到減少當期費用，增加當期利潤的目的；在盈利會計期間，進行反向操縱，大幅計提減值準備，增加當期費用，降低當期利潤，以便以后期間利潤下降時再予以轉(zhuǎn)回。
（三）抑制關(guān)聯(lián)方操縱
關(guān)聯(lián)方操縱是企業(yè)進行盈余管理的途徑之一，新會計準則對其的抑制作用主要體現(xiàn)在以下兩個方面：
第一，加大對關(guān)聯(lián)交易的披露。企業(yè)在利潤操縱中往往傾向于利用確乏公允性的關(guān)聯(lián)交易，將利潤從一方轉(zhuǎn)移到另一方，從而達到操縱利潤的目的。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，新準則對關(guān)聯(lián)方的定義做出了明確的擴展，包括了一系列對企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響的三大類。且無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當在報表附注中披露母子公司的關(guān)系，明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務(wù)報表的最低中間控股公司。新準則一方面加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容；另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，增強了關(guān)聯(lián)交易的透明度。
第二，擴大了合并報表范圍。新準則規(guī)定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標準。此外，新準則中規(guī)定，合并財務(wù)報表的種類不僅包括舊準則中規(guī)定的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時有效地填補了現(xiàn)行實務(wù)當中的理論空白。這一規(guī)則的變革遵循了實質(zhì)性會計原則，使得合并報表是對由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實反映，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績的慣用伎倆。
三、應(yīng)對新會計準則實施的策略思考
會計準則只是一個生產(chǎn)會計信息的技術(shù)規(guī)范，它解決的是“該如何辦”的問題。對新會計準則的順利實施和執(zhí)行，我們要依靠企業(yè)、注冊會計師行業(yè)、證監(jiān)會等多方面的努力，通過建立法律保障機制、加強監(jiān)管等系統(tǒng)工程加以解決。
?。ㄒ唬┙⒏鼮榭茖W(xué)、完善的法律保障機制
我國《會計法》至今尚未出臺實施細則和標準，盡管我國會計準則也有應(yīng)用指南與其配套，但這僅是操作性指南，而并非是實施規(guī)則和處罰標準，致使在會計準則實施中無規(guī)則可依，無標準可循。應(yīng)盡早制定與具體會計準則相配套的《會計準則實施規(guī)則與處罰標準》，明確會計準則執(zhí)行的基本規(guī)則以及違反會計準則的處罰標準，建立起一套科學(xué)、公正、完備的準則，執(zhí)行評價指標體系，確保新會計準則的有效實施。同時，《會計法》中應(yīng)增設(shè)“會計準則制定與實施”條目，對會計準則制定與實施目標、原則、程序、方法、措施等制定明確條款，對會計準則地位予以法律認定，以此強化全社會的會計準則觀念。
?。ǘ┙⒈O(jiān)管體系
1.建立企業(yè)外部控制機制。中國證監(jiān)會作為上市公司的監(jiān)控機構(gòu)，應(yīng)開展大規(guī)模的專業(yè)培訓(xùn)，促使全系統(tǒng)監(jiān)管人員盡快掌握新準則的精神。由于現(xiàn)行的證監(jiān)會已發(fā)布的相關(guān)法規(guī)，是與舊會計準則相適應(yīng)的，與新的會計準則有較大差異，證監(jiān)會應(yīng)逐條討論新準則對信息披露規(guī)則體系的影響，尤其是一些急需修改的地方，要盡快修改，使上市公司財務(wù)指標的計算及會計信息的披露規(guī)則盡可能地與新會計準則的要求協(xié)調(diào)一致。同時，會計管理機構(gòu)要在監(jiān)管中發(fā)揮強勢主導(dǎo)和協(xié)調(diào)作用，實施由站在中立立場的注冊會計師的獨立審計監(jiān)督，以新準則、法規(guī)為準繩，查驗會計資料，作出正確評價，揭露存在問題，這是保證企業(yè)向外披露會計信息質(zhì)量的最后關(guān)口。
2.建立企業(yè)內(nèi)部控制機制。企業(yè)要通過建立完善的內(nèi)部會計監(jiān)督制度，形成自覺的內(nèi)部會計監(jiān)督機制，以確保新準則的合理運用和有效實施；準則監(jiān)管者要把企業(yè)建立與完善內(nèi)部控制制度列入相關(guān)法律，并把其規(guī)范為企業(yè)經(jīng)營者必須履行的責(zé)任和義務(wù)；建立、完善會計行業(yè)懲罰機制和會計從業(yè)人員獎懲機制，以促進會計監(jiān)督逐步程序化、制度化。
總之，新會計準則先在上市公司中實行，這與國際財務(wù)報告準則的適用范圍還存在差異。除極少數(shù)事項外，新會計準則體系已與國際財務(wù)報告準則實現(xiàn)了趨同。顯然，新會計準則對上市公司將產(chǎn)生重要影響，同時也對會計信息的使用者提供有益的幫助。