摘　要：文章通過分析我國會計(jì)制度改革與發(fā)展進(jìn)程中存在的不足和問題及其成因，提出了解決問題的具體思路。

　　關(guān)鍵詞：會計(jì)制度改革　不足　完善

為適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)體制的改革,自90年代初期開始,我國在會計(jì)領(lǐng)域邁出了改革的步伐。會計(jì)改革是一個(gè)內(nèi)涵豐富、外延廣泛的范疇,它包括會計(jì)制度的改革、會計(jì)手段的改革、會計(jì)管理體制的改革、會計(jì)教育的改革以及會計(jì)觀念的變革等,其中會計(jì)制度改革是會計(jì)改革的實(shí)質(zhì)和核心,它不僅是會計(jì)改革成敗的決定性因素,而且反映著會計(jì)改革成效的優(yōu)劣。
　　一、我國會計(jì)制度改革的不足
　　(一)行業(yè)會計(jì)制度的具體行為規(guī)范不適應(yīng)企業(yè)改革的要求
　目前各企業(yè)所執(zhí)行的具體會計(jì)規(guī)范是在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》指導(dǎo)下的行業(yè)會計(jì)制度,這套規(guī)范體系存在著諸多不合理之處:(1)不能適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營多元化發(fā)展的要求。隨著市場機(jī)制的日益完善和風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制的日益形成,多元化經(jīng)營將成為企業(yè)經(jīng)營的必然趨勢和戰(zhàn)略選擇。多元化經(jīng)營必然使企業(yè)涉足于各不同行業(yè)、不同性質(zhì)的經(jīng)營業(yè)務(wù), 而執(zhí)行現(xiàn)行會計(jì)規(guī)范要求企業(yè)對不同行業(yè)、不同性質(zhì)的經(jīng)營業(yè)務(wù)分別設(shè)置帳戶,并采用不同的會計(jì)程序與方法進(jìn)行會計(jì)處理,這不僅增加了多元化經(jīng)營企業(yè)會計(jì)核算的工作量,影響核算效率和質(zhì)量,而且難以保持口徑一致,反映綜合的財(cái)務(wù)會計(jì)信息。(2)不利于會計(jì)信息的行業(yè)比較和分析。執(zhí)行行業(yè)會計(jì)制度,使得不同行業(yè)、不同企業(yè)會計(jì)處理所依據(jù)的原則、程序、方法各不相同,這就必然導(dǎo)致會計(jì)信息在行業(yè)、企業(yè)之間失去可比性,不便于投資主體對潛在投資對象的比較、分析和選擇,最終不利于資金的合理流向和資源的優(yōu)化配置。(3)不便于投資主體對企業(yè)實(shí)施有效的財(cái)務(wù)監(jiān)督。企業(yè)各投資主體對企業(yè)實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督的主要依據(jù)是財(cái)務(wù)會計(jì)信息,然而,一方面各投資主體出于增加投資收益、回避投資風(fēng)險(xiǎn)的考慮,會不斷的改變投資對象,使資金經(jīng)常性地從一個(gè)行業(yè)轉(zhuǎn)向另一個(gè)行業(yè),或同時(shí)分布于若干不同行業(yè);另一方面不同行業(yè)又執(zhí)行不同的財(cái)務(wù)會計(jì)制度,在這種情況下,投資主體要實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督就必需熟悉不同行業(yè)的會計(jì)處理原則、程序和方法,這無疑加大了財(cái)務(wù)監(jiān)督的難度,影響財(cái)務(wù)監(jiān)督效率。
　　(二)現(xiàn)行會計(jì)制度在構(gòu)成上缺乏完整性和系統(tǒng)性
　完整性和系統(tǒng)性是現(xiàn)代會計(jì)制度應(yīng)具備的基本特征。所謂“完整性”是指會計(jì)制度應(yīng)包括和覆蓋全部會計(jì)實(shí)務(wù),使每一會計(jì)行為,每一會計(jì)事項(xiàng)都有相應(yīng)的制度予以規(guī)范;所謂“系統(tǒng)性”是指現(xiàn)代會計(jì)制度應(yīng)是在會計(jì)目標(biāo)統(tǒng)一約束下,由相互聯(lián)系、相互依存的多分支、分層次的會計(jì)制度構(gòu)成的有機(jī)體系。然而,我國現(xiàn)行的會計(jì)制度基本上是圍繞企業(yè)常規(guī)會計(jì)事項(xiàng)由國家統(tǒng)一制定,在構(gòu)成上缺乏完整性和系統(tǒng)性,具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面:(1)一些現(xiàn)代會計(jì)分支尚未納入會計(jì)規(guī)范體系。近年來,隨著會計(jì)領(lǐng)域的改革開放以及會計(jì)理論研究的深化,一些新的會計(jì)分支,如人力資源會計(jì)、質(zhì)量成本會計(jì)、物價(jià)變動(dòng)會計(jì)、金融工具會計(jì)等早已為人們所熟悉,然而,有關(guān)這些會計(jì)分支,我國目前尚無具體的制度或準(zhǔn)則規(guī)范,使得現(xiàn)行會計(jì)規(guī)范在內(nèi)容上殘缺不全,盡管一些企業(yè)認(rèn)識到需要通過會計(jì)系統(tǒng)確認(rèn)和計(jì)量人力資源的耗費(fèi),需要核算與報(bào)告物價(jià)變動(dòng)對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響,需要核算和報(bào)告金融資產(chǎn)、金融負(fù)債及其對股東權(quán)益的影響等等,然而由于缺乏這方面的準(zhǔn)則、制度,使得企業(yè)會計(jì)人員力不從心,或只能按各自的需要作出不規(guī)范的會計(jì)處理。(2)許多企業(yè)缺乏健全、完善的內(nèi)部核算制度。完善的會計(jì)規(guī)范體系不僅包括國家統(tǒng)一制定的各個(gè)層次的會計(jì)規(guī)范,而且還包括企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求制定的內(nèi)部核算制度和辦法,包括會計(jì)核算的基礎(chǔ)管理制度和辦法、成本核算制度與辦法、內(nèi)部財(cái)務(wù)成本的分析考核制度及辦法等。然而,目前許多企業(yè)只執(zhí)行統(tǒng)一層次的會計(jì)規(guī)范,而無完善的內(nèi)部核算制度與辦法,這一方面損害了會計(jì)制度的完整性和系統(tǒng)性,另一方面則往往導(dǎo)致企業(yè)成本不實(shí)、帳目不清、數(shù)據(jù)不真。
　(三)會計(jì)制度改革的國際化進(jìn)程緩慢
　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的頒布實(shí)施,標(biāo)志著我國會計(jì)在國際化進(jìn)程中邁出了關(guān)鍵的一步,但其進(jìn)展不盡人意?，F(xiàn)行會計(jì)規(guī)范在許多方面與國際會計(jì)準(zhǔn)則尚未協(xié)調(diào),甚至差異較大,例如有關(guān)固定資產(chǎn)折舊、存貨計(jì)價(jià)等會計(jì)方法,國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在保持一致性的前提下,企業(yè)可以自行選擇,而在我國的會計(jì)準(zhǔn)則和制度中,有關(guān)這些方法的選擇作了較嚴(yán)格的限制,因此,一些在國外被廣泛使用的會計(jì)程序和方法,如加速折舊法、成本與市價(jià)孰低法等在我國尚未獲得用武之地,或在應(yīng)用的范圍上受到嚴(yán)格限制。再如,國際會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)集團(tuán)分部業(yè)績報(bào)告的編制、通貨膨脹條件下的財(cái)務(wù)報(bào)告等均制定了相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則,而我國尚缺乏這方面的準(zhǔn)則規(guī)范。由于這些差異的存在,使得我國的會計(jì)信息缺乏國際可比性,不能充分發(fā)揮其“國際性商業(yè)語言”的功能,這正如我國的涉外企業(yè)需要按照我國會計(jì)準(zhǔn)則與上市地或子公司所在地會計(jì)準(zhǔn)則編制兩套口徑不同的會計(jì)報(bào)表,并分別由不同國別的注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。這充分表明,由于會計(jì)規(guī)范的差異,一方面使我國涉外企業(yè)的會計(jì)工作量增大,會計(jì)信息成本上升,不利于這些企業(yè)的國際性競爭,另一方面有礙于我國市場經(jīng)濟(jì)的國際化發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營的國際化拓展。
　　(四)現(xiàn)行會計(jì)規(guī)范的協(xié)調(diào)性差
　在我國,自《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》出臺后,分行業(yè)、分所有制頒布了一系列會計(jì)制度,對相關(guān)事項(xiàng)的核算與報(bào)告作了許多規(guī)定,如《公司法》第六章對公司制企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)作了一系列規(guī)定,《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》第三章對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和披露作了若干規(guī)定。這些規(guī)定從基本面看,與會計(jì)制度的規(guī)定是一致的,但也存在諸多不協(xié)調(diào)的方面,以報(bào)表種類的設(shè)置為例,工商企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定應(yīng)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表主要是資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表、利潤分配表和主營業(yè)務(wù)收支明細(xì)表(商品銷售利潤明細(xì)表),而《公司法》規(guī)定企業(yè)除編制幾個(gè)基本財(cái)務(wù)報(bào)表外,還應(yīng)編制財(cái)務(wù)情況說明書,對主營業(yè)務(wù)收支明細(xì)表(商品銷售利潤明細(xì)表)則沒有明確要求。出臺的《股份有限公司會計(jì)制度》則規(guī)定企業(yè)須編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益增減變動(dòng)表、應(yīng)交增值稅明細(xì)表、利潤分配表以及分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表等。由于相關(guān)法律規(guī)定不一致,就可能導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中無所適從,比如一個(gè)從事產(chǎn)品制造的股份有限公司,是應(yīng)執(zhí)行《工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度》還是按《公司法》規(guī)定處理,是無從明確的,結(jié)果可能導(dǎo)致同一類型企業(yè)按照不同的規(guī)定進(jìn)行處理,損害會計(jì)信息的可比性。
　　會計(jì)制度作為指導(dǎo)各企業(yè)進(jìn)行會計(jì)處理的規(guī)范,具有強(qiáng)制性和嚴(yán)肅性,也即各企業(yè)會計(jì)人員均應(yīng)自覺地按照會計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算和報(bào)告,但在現(xiàn)實(shí)中,一方面,由于監(jiān)督措施不力,導(dǎo)致一些企業(yè)為了自身局部利益而在會計(jì)處理上“各盡所需”,主要表現(xiàn)在一些企業(yè)的會計(jì)人員置會計(jì)制度規(guī)定不顧,完全按廠長、經(jīng)理的意圖進(jìn)行會計(jì)處理,導(dǎo)致核算不實(shí)、數(shù)據(jù)不真,或設(shè)置“兩套帳”以應(yīng)付財(cái)政、稅務(wù)等機(jī)關(guān)的審查,更為甚者,一些審計(jì)部門和審計(jì)人員,在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),為了不得罪客戶,不顧執(zhí)業(yè)規(guī)范而按客戶意圖進(jìn)行審計(jì),提供虛假審計(jì)報(bào)告。另一方面,由于執(zhí)法不嚴(yán),縱容了違規(guī)違紀(jì)行為,比如一些企業(yè)雖然在審計(jì)或財(cái)務(wù)檢查中查出了不少問題,但在處理上大多是“限期糾正”、“下不為例”,對負(fù)責(zé)人從輕處理或不予處理,這就縱容了會計(jì)上的違規(guī)違紀(jì)行為,致使一些企業(yè)違規(guī)行為屢查屢犯,屢禁不止。

二、造成我國會計(jì)制度改革存在不足的原因

（一）《企業(yè)會計(jì)制度》實(shí)施范圍過窄，而且尚未嚴(yán)格執(zhí)行

　　《企業(yè)會計(jì)制度》先在股份有限公司實(shí)施，國有企業(yè)及其他類型企業(yè)尚未執(zhí)行。2001年1月1日起，我國股份有限公司全面實(shí)施《企業(yè)會計(jì)制度》，總體上看執(zhí)行情況較好，有效地遏制了一些上市公司的造假行為。但是，仍有一些上市公司不嚴(yán)格執(zhí)行該項(xiàng)制度的有關(guān)規(guī)定，甚至弄虛作假，瞞天過海，向會計(jì)信息使用者傳遞不真實(shí)的會計(jì)信息，嚴(yán)重?fù)p害了股民的利益，擾亂了資本市場的運(yùn)作，妨礙了社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。國有企業(yè)要執(zhí)行新的企業(yè)會計(jì)制度，主要問題是如何消化和處理多年來形成的不良資產(chǎn)。盡管企業(yè)不良資產(chǎn)的形成原因較復(fù)雜，但《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》等老會計(jì)制度的缺陷不容忽視?！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》對資產(chǎn)要素進(jìn)行了重新定義，《企業(yè)會計(jì)制度》對此作了一系列有利于消化不良資產(chǎn)的規(guī)定。但如何擴(kuò)大新會計(jì)制度的實(shí)施范圍，做到嚴(yán)格執(zhí)行新的會計(jì)制度仍是現(xiàn)階段亟需解決的一個(gè)問題。

　　（二）我國現(xiàn)行的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)有些規(guī)定不符合新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展要求，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)仍不夠完善

　　1 會計(jì)核算以有形資產(chǎn)核算為重心，對無形資產(chǎn)的核算重視程度不夠?，F(xiàn)階段，我國的會計(jì)職能分為核算和監(jiān)督，但在實(shí)際工作中，仍以核算為主，會計(jì)核算的重心仍放在有形資產(chǎn)的核算，未將人的智力、知識、自創(chuàng)商譽(yù)、衍生金融工具等一些對企業(yè)的生存發(fā)展至關(guān)重要的事項(xiàng)納入無形資產(chǎn)核算范圍。新經(jīng)濟(jì)時(shí)代條件下，人的智力、知識、自創(chuàng)商譽(yù)、衍生金融工具已成為生產(chǎn)力要素的主要內(nèi)容之一，況且它們都符合無形資產(chǎn)的概念：不存在物質(zhì)實(shí)體，可以在較長時(shí)期內(nèi)為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)效益，所提供的未來經(jīng)濟(jì)效益具有很大的不確定性。

　　2 現(xiàn)行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對無形資產(chǎn)投資比例的規(guī)定欠妥。企業(yè)吸收無形資產(chǎn)投資，這是現(xiàn)代企業(yè)的通常做法，我國《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》中對企業(yè)吸收無形資產(chǎn)投資比例進(jìn)行了限制，明確規(guī)定企業(yè)無形資產(chǎn)的投資比例不超過注冊資本的20%，如果技術(shù)含量高的企業(yè)，經(jīng)過主管部門審批，最高不超過30%.但是，隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展，將來無形資產(chǎn)比重迅速上升，甚至成為企業(yè)的主要資產(chǎn)。在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)增長中的貢獻(xiàn)率高達(dá)60%～80%.

　　3 在會計(jì)計(jì)量方式上仍以貨幣計(jì)量作為手段，尚未發(fā)揮非貨幣計(jì)量和歷史成本計(jì)量方式的作用。

　　4 提供的會計(jì)報(bào)告信息內(nèi)容簡單，形式單一，不能滿足會計(jì)信息使用者的需要。

　　（三）會計(jì)人員的整體素質(zhì)還不能滿足新經(jīng)濟(jì)時(shí)代會計(jì)改革和發(fā)展的要求

　　1 改革開放，特別是實(shí)行社會主義市場經(jīng)濟(jì)以來，我國會計(jì)人員隊(duì)伍不斷壯大，為我國經(jīng)濟(jì)和會計(jì)的改革與發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。但是，隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨，我國現(xiàn)有的高層次會計(jì)人才缺乏，而且老齡化現(xiàn)象嚴(yán)重，低層次會計(jì)人員供大于求，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的要求。

2 會計(jì)人員的職業(yè)道德和“誠信”能力受到公眾的普遍質(zhì)疑。一項(xiàng)《上市公司信息披露質(zhì)量調(diào)查分析報(bào)告》顯示，對于上市公司披露的財(cái)務(wù)會計(jì)信息，只有8.45% 的個(gè)人投資者認(rèn)為可信，而所有機(jī)構(gòu)投資者都認(rèn)為不可信或不完全可信。深圳原野、瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、猴王、黎明股份、銀廣夏、藍(lán)田股份等會計(jì)造假案的連續(xù)曝光。

三、會計(jì)制度改革面臨的主要困難

首先，我國將面臨的一些特殊會計(jì)問題，在國際上鮮有先例可循。

我們能否充分考慮這些會計(jì)問題的經(jīng)濟(jì)后果，并作妥善處理，將是我國今后若干年會計(jì)改革面臨的一大課題，也是我國會計(jì)改革的艱巨性所在。根據(jù)我國與世界貿(mào)易組織簽定的有關(guān)協(xié)議，未來對于會計(jì)信息的披露將要求更加公開、透明，會計(jì)信息的資源配置功能也將更加突出，而某些特殊行業(yè)將有可能面臨披露風(fēng)險(xiǎn)，在會計(jì)制度上如何處理，是會計(jì)制度改革面臨的一大課題。

其次，會計(jì)人員的素質(zhì)將面臨挑戰(zhàn)。

一方面，大量外資企業(yè)的涌入和國內(nèi)企業(yè)走出國門，需要大批懂外語、熟悉國內(nèi)外法律法規(guī)的高級會計(jì)人才；另一方面，隨著中國會計(jì)改革力度的加大，中國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)將進(jìn)一步與國際接軌，其技術(shù)性將更強(qiáng)，對執(zhí)業(yè)人員的要求將更高，按照我國現(xiàn)行會計(jì)人員的教育背景、知識結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)素質(zhì)來講，將面臨非常大的挑戰(zhàn)。
　　再次，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化面臨嚴(yán)重問題。

目前WTO制定的有關(guān)規(guī)則基本上是由發(fā)達(dá)國家根據(jù)自己的利益需求制定的，考慮發(fā)展中國家特殊需求的情況較少。為此，中國在加入WTO后，積極呼吁展開新一輪的多邊貿(mào)易談判，以為發(fā)展中國家爭取更多的利益，這也是廣大發(fā)展中國家權(quán)力支持中國加入WTO的重要原因。在會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際化道路上，也面臨著同樣的問題。目前國際會計(jì)準(zhǔn)則基本上也是由發(fā)達(dá)國家制定的，體現(xiàn)了發(fā)達(dá)國家的利益，而發(fā)展中國家在其中的聲音是微弱的。另外，迄今為止，世界上包括美國、英國、澳大利亞等國在內(nèi)的各主要發(fā)達(dá)國家執(zhí)行的仍是本國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，所以會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化相當(dāng)復(fù)雜，它不僅僅是一個(gè)國家的事，而是世界各國都面臨的共同課題，因此，它將是一個(gè)長期的過程。如何根據(jù)我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展歷程，積極探索、研究、總結(jié)我國的會計(jì)改革，以便在會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際協(xié)調(diào)中爭取更多的利益，將是我國今后需要認(rèn)真研究的問題。