在國有商業(yè)銀行進(jìn)行股改上市，政策性銀行股權(quán)定位可能多元化等重大變化下，開發(fā)銀行作為開發(fā)性金融機(jī)構(gòu)要面對國際國內(nèi)市場，研究并執(zhí)行新準(zhǔn)則體系成為必然。對會計準(zhǔn)則的理解和把握將對項(xiàng)目開發(fā)、金融合作和業(yè)務(wù)創(chuàng)新的分析決策起到越來越重要的作用。為此，我行對新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行了比較分析，并就開發(fā)銀行的適用性及如何實(shí)施提出解決方案：
一、新會計準(zhǔn)則體系與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則比較
（一）準(zhǔn)則體系比較
新會計準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則）首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系。在準(zhǔn)則層次上分為三層，第一層次是基本準(zhǔn)則，建立了會計概念框架，起綱領(lǐng)性作用；第二層次是具體準(zhǔn)則，規(guī)范各項(xiàng)業(yè)務(wù)；第三層次是應(yīng)用指南，解決操作性問題。在準(zhǔn)則類別上分為三類，第一類是普遍適用的一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，如固定資產(chǎn)、職工薪酬等；第二類是針對特殊行業(yè)或特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，如金融工具、股份支付等；第三類是專門規(guī)范財務(wù)報告問題的報告準(zhǔn)則，如合并財務(wù)報表等；在準(zhǔn)則項(xiàng)目上，從過去偏重工商企業(yè)的17項(xiàng)準(zhǔn)則，擴(kuò)展到橫跨金融、保險、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域的39項(xiàng)準(zhǔn)則，覆蓋了各類企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，填補(bǔ)了我國市場經(jīng)濟(jì)條件下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計處理規(guī)定的空白。
新準(zhǔn)則體系基本以國際財務(wù)報告準(zhǔn)則為藍(lán)本構(gòu)建，兩者相比，在體系安排及條目和名稱上基本相同，整體上可以一一對應(yīng)，其中根據(jù)我國市場經(jīng)濟(jì)的特色，將有些內(nèi)容在新準(zhǔn)則中進(jìn)行了分拆或合并，如：將IAS39--金融工具確認(rèn)和計量的內(nèi)容進(jìn)行分拆，其中涉及終止確認(rèn)的內(nèi)容單獨(dú)列為CAS23金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移；套期會計的內(nèi)容單獨(dú)列為CAS24套期保值；債務(wù)重組的內(nèi)容單獨(dú)列為CAS12債務(wù)重組。
（二）準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)比較
新會計準(zhǔn)則按照國際通行規(guī)則，在會計目標(biāo)上，從以滿足政府需要為主轉(zhuǎn)為以滿足投資者需要為主；在會計信息的透明度上，從強(qiáng)調(diào)內(nèi)部使用轉(zhuǎn)為公開披露；在會計選擇上，從政府宏觀選擇為主轉(zhuǎn)為企業(yè)微觀選擇為主；在會計與稅務(wù)的關(guān)系上，從會計準(zhǔn)則服從于稅務(wù)法規(guī)轉(zhuǎn)為會計準(zhǔn)則與稅務(wù)法規(guī)適當(dāng)分離；在會計要素定義上，明確規(guī)定了有關(guān)會計要素的確認(rèn)條件，突出強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的真實(shí)性和可靠性；在會計計量上，既堅持歷史成本原則，又引入了公允價值。
中國準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)都認(rèn)為，中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，但兩者在極少數(shù)問題上尚存在差異，包括：資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露以及部分政府補(bǔ)助的會計處理。這些問題，將是今后趨同過程中要重點(diǎn)溝通和解決的。
（三）金融準(zhǔn)則分析
新準(zhǔn)則的實(shí)施為建立完全競爭的金融市場搭建了國際化的制度平臺。新準(zhǔn)則中針對銀行業(yè)的主要是四個金融工具準(zhǔn)則，即：
CAS22金融工具確認(rèn)和計量
CAS23金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
CAS24套期保值
CAS37金融工具列報
上述準(zhǔn)則基本復(fù)制了國際會計準(zhǔn)則修訂后的39號和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的第7號，而IAS39和IFRS7是根據(jù)國際發(fā)達(dá)成熟的金融市場制訂的，可以說我國金融工具的準(zhǔn)則走在了金融市場發(fā)展的前面，順應(yīng)了金融工具和金融交易日益復(fù)雜的發(fā)展趨勢，同時也對金融機(jī)構(gòu)提出了挑戰(zhàn)。
新準(zhǔn)則對銀行的影響主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
一是要按交易目的對金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分類；
二是對交易類資產(chǎn)負(fù)債以公允價值計量，按市價反映其經(jīng)濟(jì)價值，并將市價波動立即確認(rèn)為損益；
三是按現(xiàn)金流折現(xiàn)法對貸款等資產(chǎn)逐筆計提減值準(zhǔn)備；
四是原屬表外業(yè)務(wù)的衍生工具納入表內(nèi)反映；
五是對于金融工具的合約內(nèi)容、風(fēng)險管理等非財務(wù)信息要進(jìn)行充分披露。
這些都要求金融機(jī)構(gòu)的會計管理必須建立在充分的市場信息、完善的風(fēng)險管理、先進(jìn)的信息系統(tǒng)等基礎(chǔ)上。
二、開發(fā)銀行執(zhí)行準(zhǔn)則的適用性分析
鑒于執(zhí)行準(zhǔn)則的條件與成本，目前會計準(zhǔn)則僅要求上市公司執(zhí)行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。國資委副主任李偉在準(zhǔn)則發(fā)布會上表示要結(jié)合中央企業(yè)的實(shí)際情況，力爭在2008年底之前全面執(zhí)行。開發(fā)銀行作為開發(fā)性金融機(jī)構(gòu)，在國民經(jīng)濟(jì)金融化程度大幅提高的環(huán)境下，將從完全的國家賬戶轉(zhuǎn)向國家賬戶與銀行賬戶分賬經(jīng)營的模式，并可能以銀行賬戶為主，其面臨的主要客戶群已擬實(shí)施新準(zhǔn)則。在這種情況下，開發(fā)銀行研究并執(zhí)行新準(zhǔn)則體系成為必然。
（一）制度建設(shè)方面
近年來，外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境已將開發(fā)銀行推入了充分競爭的市場，開發(fā)銀行沒有“等”、“靠”、“要”，而是主動調(diào)整面對，經(jīng)過歷次信貸改革，已在競爭中取得了市場份額，支持了國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展。同時積極致力于金融市場改革，通過管理資產(chǎn)、證券化等業(yè)務(wù)成為貸款二級市場的領(lǐng)軍者，在這些市場化業(yè)務(wù)的開拓中，陳元行長一開始就要求引入國際會計準(zhǔn)則，使業(yè)務(wù)運(yùn)作、會計政策選擇、信息披露國際化。新會計準(zhǔn)則發(fā)布后，我國大中型銀行都將執(zhí)行，它們既是開發(fā)銀行主要合作伙伴，又是競爭對手，將促使開發(fā)銀行使用同樣的商業(yè)語言即會計準(zhǔn)則。另外，大部分央企是開發(fā)銀行重要的貸款客戶，如央企在2008年前執(zhí)行新準(zhǔn)則，開發(fā)銀行從貸款評審和信貸管理的角度也必須對新準(zhǔn)則進(jìn)行深入研究。
（二）風(fēng)險管理方面 相對于傳統(tǒng)會計，新準(zhǔn)則引入的金融工具分類、公允價值計量等都是全新內(nèi)容，會計報表不再象歷史成本法下那樣一成不變，而是隨著市場時好時壞地波動。為盡量避免大起大伏，對資產(chǎn)負(fù)債及其風(fēng)險的管理、計量和披露提出了更高要求。
1. 證券投資組合管理。新準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)四分類中，需要銀行進(jìn)行判斷和管理的是投資分類，因?yàn)橥顿Y可按意圖分為交易類和持有到期類，前者以公允價值計量，市價波動立即確認(rèn)為損益，后者以攤余成本計量，價值相對穩(wěn)定，可提取減值準(zhǔn)備，且新準(zhǔn)則要求不能將歸為持有到期的債券隨意出售。對此，銀行在進(jìn)行證券投資組合管理時必須在保持流動性時同時要避免市場風(fēng)險的影響。目前，開發(fā)銀行投資產(chǎn)品中，由于占比較少，對于這些投資性資產(chǎn)，無論如何分類可能對開發(fā)銀行整體損益影響不大，但從部門考核或產(chǎn)品考核的角度，要加強(qiáng)管理、科學(xué)分類。
2. 貸款利率管理。隨著我國金融改革深化，人民幣利率和匯率市場化的不斷推進(jìn)，交易類資產(chǎn)負(fù)債的市價波動將加大，即使是以攤余成本計量的貸款，由于大部分是浮動利率，其賬面價值和利息收入也將受到利率變動影響。所以，在利率市場化后，資產(chǎn)負(fù)債管理要重點(diǎn)研究貸款如何定價，如何設(shè)定利率等問題。
3. 減值準(zhǔn)備管理。減值準(zhǔn)備主要是對信用風(fēng)險的計量，與巴塞爾協(xié)議規(guī)定的預(yù)期損失率等概念不同，新準(zhǔn)則采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法逐筆計提，目的在于真實(shí)反映資產(chǎn)價值，合理確定準(zhǔn)備這一財務(wù)資源。開發(fā)銀行目前是按貸款五級分類來計提準(zhǔn)備的，如執(zhí)行新準(zhǔn)則，需制訂新的判斷標(biāo)準(zhǔn)，要客戶經(jīng)理逐筆判斷，將加大工作量，可能還需要一個信息系統(tǒng)支持來完成。同時，由于開發(fā)銀行貸款具有長期大額的特點(diǎn)，加之利率又是浮動的，未來現(xiàn)金流量如何確定需要研究。
4. 套期保值管理。為減少利率或匯率變化導(dǎo)致的財務(wù)報告波動，人民幣套期保值業(yè)務(wù)將相應(yīng)開展，新會計準(zhǔn)則中專門有一項(xiàng)準(zhǔn)則是套期會計。如果銀行套期業(yè)務(wù)符合此準(zhǔn)則的要求，則可將套期工具與被套期項(xiàng)目的價值波動相抵，但這些要求相當(dāng)嚴(yán)格，涵蓋了銀行資產(chǎn)負(fù)債管理、風(fēng)險管理的過程。開發(fā)銀行要達(dá)到套期的目的，必須加強(qiáng)相應(yīng)的風(fēng)險管理程序和系統(tǒng)支持。

5.估值技術(shù)的管理。金融工具準(zhǔn)則的一個核心內(nèi)容是公允價值計量，交易類資產(chǎn)負(fù)債和可供出售類資產(chǎn)都必須用公允價值計量。公允價值實(shí)際上就是市場價值，即市價。如果有活躍市場的公開報價，是公允價值的最佳確定金額。但金融工具不存在活躍市場的，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)采用估值技術(shù)確定，估值技術(shù)面臨模型的選擇、參數(shù)的假設(shè)等，主觀性大、預(yù)見性強(qiáng)，需要較高的管理水平。目前開發(fā)銀行需要以公允價值計量的資產(chǎn)比例不大，但隨著金融改革深化，金融資產(chǎn)交易越來越活躍，將以公允價值計量為主導(dǎo)，開發(fā)銀行應(yīng)提前做好技術(shù)、人員方面的準(zhǔn)備。
（三）實(shí)施影響方面
有效市場理論認(rèn)為，會計政策的改變并不影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，因而企業(yè)的市場價值也不會受影響。但事實(shí)證明，會計政策及其變化會首先影響管理者，管理者很可能改變企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營策略，從而影響企業(yè)價值。而且，如果這些改變是不利的，并影響到投資者，那么投資者可能通過股東大會等施加壓力。這說明，會計政策的改變雖然不影響企業(yè)現(xiàn)金流量，但對企業(yè)還是會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果的。
以開發(fā)銀行為例，若實(shí)施新會計準(zhǔn)則將對財務(wù)狀況產(chǎn)生以下影響，這種影響會使管理層進(jìn)行不同的經(jīng)營決策。
1.從總體上看，由于新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同，開發(fā)銀行按國際會計準(zhǔn)則編制的年報數(shù)據(jù)結(jié)果可視同為實(shí)施新會計準(zhǔn)則的結(jié)果，與原國內(nèi)準(zhǔn)則比較，年報利潤每年都要調(diào)高，主要原因在于準(zhǔn)備金政策不同。按年報數(shù)據(jù)結(jié)果，貸款凈額增加，企業(yè)價值提高。
2.在資產(chǎn)分類及公允價值影響方面，由于開發(fā)銀行絕大部分資產(chǎn)是貸款，可按攤余成本核算，交易性資產(chǎn)僅占0.1%，主要是國債和少量衍生金融工具,公允價值的變動對開發(fā)銀行總體的資產(chǎn)負(fù)債及收益影響不大。
（四）信息披露方面
由于金融工具日益復(fù)雜且形式多樣，為使投資者更多地了解金融工具風(fēng)險和收益，新會計準(zhǔn)則一方面將衍生工具等從表外拿到表內(nèi)，另一方面專門制訂了金融工具列報準(zhǔn)則，要求企業(yè)在財務(wù)報表附注中披露更多的非財務(wù)信息，包括風(fēng)險管理或投資策略的說明，估值技術(shù)中的相關(guān)假設(shè)（如提前還款率、預(yù)計信用損失率、折現(xiàn)率等），金融工具信用風(fēng)險、市場風(fēng)險、貨幣風(fēng)險信息及與敏感性分析相關(guān)的信息等等?？傊鹑诠ぞ吡袌鬁?zhǔn)則的規(guī)定，將使銀行風(fēng)險管理流程、內(nèi)部控制流程等透明化、公開化，所以財務(wù)報告已不僅僅是披露財務(wù)數(shù)據(jù)，重要的是披露銀行相應(yīng)的內(nèi)部管理手段和流程，整個財務(wù)報告的編制必須由銀行前中后臺共同完成。
（五）審計認(rèn)定方面會計準(zhǔn)則是會計公司進(jìn)行報表審計和出具審計意見的基本依據(jù)。開發(fā)銀行從2000年開始就聘請國際知名會計公司嚴(yán)格按照國際、國內(nèi)會計準(zhǔn)則對1998年以來的會計報表進(jìn)行外部獨(dú)立審計，至今已取得連續(xù)8年的審計調(diào)整報表和無保留意見審計報告。由于新準(zhǔn)則實(shí)施前國內(nèi)會計制度與國際會計準(zhǔn)則不一致，導(dǎo)致按照國際會計準(zhǔn)則披露的年報數(shù)據(jù)與按照國內(nèi)制度編制的會計報表存在差異。財政部新頒會計準(zhǔn)則的全面實(shí)施旨在縮小甚至消除這一差距。但是，國內(nèi)準(zhǔn)則審計與國際準(zhǔn)則審計不能相互代替，開發(fā)銀行目前仍需聘請會計公司對國內(nèi)、國際兩套報表分別出具審計意見。
（六）系統(tǒng)支持方面
開發(fā)銀行現(xiàn)行核心系統(tǒng)按照行內(nèi)的會計制度設(shè)置會計參數(shù)，通過交易驅(qū)動進(jìn)行會計核算。如果會計制度按新會計準(zhǔn)則進(jìn)行變動，則系統(tǒng)會計參數(shù)要進(jìn)行相應(yīng)修改、增加。由于此次對會計基礎(chǔ)性的內(nèi)容變動較大，涉及資產(chǎn)負(fù)債重新分類，引入攤余成本和公允價值計量方式、逐筆計提減值準(zhǔn)備等，相應(yīng)核心系統(tǒng)會計核算功能需要改進(jìn)和升級。
三、開發(fā)銀行實(shí)施的困難及解決方案
從適用性分析結(jié)果來看，開發(fā)銀行實(shí)施新準(zhǔn)則的困難不在于財務(wù)承受能力，而主要是管理理念更新、前中后臺配合、信息系統(tǒng)跟進(jìn)，對此，開發(fā)銀行提出以下解決方案：
1.組織推動
新會計準(zhǔn)則實(shí)施是一個系統(tǒng)工程，不是財會部門能夠獨(dú)自承擔(dān)的，需要相關(guān)管理部門共同配合完成，如資金、信貸、綜合計劃、信用、營運(yùn)等相關(guān)部門，這決定是否能夠真正貫徹準(zhǔn)則要求，規(guī)范管理行為。為使開發(fā)銀行成為成功執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的首家開發(fā)性金融機(jī)構(gòu)，鞏固和增強(qiáng)市場地位，準(zhǔn)則實(shí)施需成立新會計準(zhǔn)則實(shí)施工作組，由行領(lǐng)導(dǎo)牽頭，財會局長掛帥，相關(guān)業(yè)務(wù)局專人參與，方可有效推動。
2.全員培訓(xùn)
新準(zhǔn)則改變了傳統(tǒng)會計的確認(rèn)、計量、披露的技術(shù)和方式，并從規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向，提供了多種估值方法的選擇，需要更多的職業(yè)判斷，對習(xí)慣于傳統(tǒng)記賬模式的財會人員提出了挑戰(zhàn)。同時，新會計準(zhǔn)則是一個完整的體系，有普遍適用的具體準(zhǔn)則，也有適用于特定行業(yè)的準(zhǔn)則，作為銀行，一方面要學(xué)習(xí)研究關(guān)于金融工具的準(zhǔn)則，以便準(zhǔn)確理解和運(yùn)用新準(zhǔn)則；另一方面也要學(xué)習(xí)其他的企業(yè)準(zhǔn)則，便于貸款評審和管理。所以，新會計準(zhǔn)則培訓(xùn)是全方位，多層次的，以建立新的管理理念，掌握新的技術(shù)方法，為實(shí)施準(zhǔn)則奠定基礎(chǔ)。
3.管理加強(qiáng)
要真正掌握和執(zhí)行好新會計準(zhǔn)則，必須加強(qiáng)兩個觀念，一個是市場觀，一個是風(fēng)險觀，因?yàn)闇?zhǔn)則就像是一面鏡子，折射出來的是企業(yè)經(jīng)營過程中把握市場風(fēng)險、管理風(fēng)險的能力和結(jié)果。所以，必須加強(qiáng)內(nèi)部管理，提高市場敏感度，豐富風(fēng)險管理手段，才能在財務(wù)報告上提高開發(fā)銀行企業(yè)價值。
4.系統(tǒng)完善
新準(zhǔn)則體系改變了會計確認(rèn)、計量方式，改變了資產(chǎn)分類方式，改變了減值準(zhǔn)備計提，同時在披露上擴(kuò)充了非財務(wù)性信息，涵蓋了資產(chǎn)負(fù)債管理、風(fēng)險管理的各個方面。實(shí)現(xiàn)這些改變都將需要現(xiàn)有信息系統(tǒng)進(jìn)行相應(yīng)改進(jìn)和升級，甚至還需開發(fā)新的功能或系統(tǒng)，因此系統(tǒng)規(guī)劃部門按新準(zhǔn)則實(shí)施方案進(jìn)行統(tǒng)籌安排也是十分必要的。