論資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤(rùn)表債務(wù)法所得稅會(huì)計(jì)處理

　　所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中發(fā)生重大變更的準(zhǔn)則之一。了解新舊所得稅會(huì)計(jì)處理,尤其是兩種債務(wù)法會(huì)計(jì)處理的鮮明區(qū)分和傳承聯(lián)系,有助于會(huì)計(jì)人員加深了解新會(huì)計(jì)處理方法的特色優(yōu)點(diǎn),改變思維定式,更好地實(shí)現(xiàn)新舊制度的銜接轉(zhuǎn)化。

　　一、兩種債務(wù)法的共同特點(diǎn)

　　與建立在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的應(yīng)付稅款法不同,兩種債務(wù)法同屬建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的納稅影響會(huì)計(jì)法,具有內(nèi)在共同性。

　　(一)利潤(rùn)表所得稅費(fèi)用符合配比原則

　　兩種方法均將當(dāng)期應(yīng)交所得稅費(fèi)用按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行跨期分?jǐn)?將會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定差異中可轉(zhuǎn)回差異對(duì)未來(lái)期間的納稅影響,即遞延所得稅費(fèi)用確認(rèn)為利潤(rùn)表所得稅項(xiàng)目的組成部分,利潤(rùn)表所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期應(yīng)交所得稅加(減)遞延所得稅費(fèi)用。在忽略永久性差異和非時(shí)間性暫時(shí)性差異的情況下,利潤(rùn)表所得稅費(fèi)用=稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)*稅率,使所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)相配比。

　　(二)遞延稅款符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義

　　兩種方法均將會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定差異中可轉(zhuǎn)回差異對(duì)未來(lái)期間的納稅影響,即遞延稅款確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。可抵扣暫時(shí)性(或時(shí)間性)差異導(dǎo)致未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交稅款的減少,即導(dǎo)致未來(lái)期間經(jīng)濟(jì)利益的流入(負(fù)債的減少),符合資產(chǎn)的定義。應(yīng)納稅暫時(shí)性(或時(shí)間性)差異導(dǎo)致未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交稅款的增加,即導(dǎo)致未來(lái)期間經(jīng)濟(jì)利益的流出(負(fù)債的增加),符合負(fù)債的定義。遞延所得稅資產(chǎn)/遞延稅款(借項(xiàng))代表企業(yè)預(yù)交的所得稅資產(chǎn),遞延所得稅負(fù)債/遞延稅款(貸項(xiàng))代表企業(yè)應(yīng)交的所得稅負(fù)債。

　　根據(jù)上述闡述,在不存在非時(shí)間性暫時(shí)性差異的情況下,兩種債務(wù)法最終得出的利潤(rùn)表所得稅費(fèi)用及遞延稅款凈額一致。另外,無(wú)論在應(yīng)付稅款法還是兩種債務(wù)法會(huì)計(jì)處理中,永久性差異即會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定差異中不可轉(zhuǎn)回差異的納稅影響都直接計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅中。

　　二、兩種債務(wù)法的不同特點(diǎn)

　　建立在資產(chǎn)負(fù)債觀基礎(chǔ)上的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不同看待會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定的不同,建立在收益費(fèi)用觀基礎(chǔ)上的利潤(rùn)表債務(wù)法從收益、費(fèi)用的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不同看待會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定的不同,兩者之間存在本質(zhì)的區(qū)分。資產(chǎn)負(fù)債觀對(duì)收益費(fèi)用觀的替代是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系最令人矚目的特色之一。傳統(tǒng)的收益費(fèi)用觀以收入、費(fèi)用相配比得出的企業(yè)已實(shí)現(xiàn)收益作為企業(yè)價(jià)值評(píng)價(jià)的核心,資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)從屬于收入、費(fèi)用的計(jì)量;資產(chǎn)負(fù)債觀則以期末、期初資產(chǎn)、負(fù)債的變動(dòng)形成的企業(yè)凈資產(chǎn)的變化作為企業(yè)價(jià)值評(píng)價(jià)的核心,收入、費(fèi)用的計(jì)量從屬于資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)。這一會(huì)計(jì)理念的變更樹(shù)立了資產(chǎn)、負(fù)債在會(huì)計(jì)要素確認(rèn)中的主導(dǎo)地位和資產(chǎn)負(fù)債表在會(huì)計(jì)報(bào)表體系中的核心地位。由于資產(chǎn)、負(fù)債體現(xiàn)了企業(yè)財(cái)富的存量,是收入、費(fèi)用的來(lái)源,也是預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)成果的依據(jù),資產(chǎn)負(fù)債觀的引入可為利益相關(guān)人員提供更具價(jià)值的會(huì)計(jì)信息。資產(chǎn)負(fù)債觀貫穿新準(zhǔn)則的許多方面,其中,所得稅會(huì)計(jì)處理中資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)利潤(rùn)表債務(wù)法的替代是鮮明的一例,著重體現(xiàn)在新舊債務(wù)法的不同核算對(duì)象和核算程序上。

　　(一)核算對(duì)象不同

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心在于確認(rèn)暫時(shí)性差異,即資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的可轉(zhuǎn)回差異,主要來(lái)源于資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目賬面金額與稅法規(guī)定的比較;利潤(rùn)表債務(wù)法的核心在于確認(rèn)時(shí)間性差異,即稅法與會(huì)計(jì)制度由于確認(rèn)收益、費(fèi)用時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的差異,主要來(lái)源于利潤(rùn)表各項(xiàng)目與稅法規(guī)定的比較。暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異從不同視角分析會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定的可轉(zhuǎn)回差異。類似于以資產(chǎn)、負(fù)債變動(dòng)界定的全面收益相對(duì)于以收入、費(fèi)用界定的已實(shí)現(xiàn)收益更為廣泛,以資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅成本與賬面價(jià)值相比較而得出的暫時(shí)性差異范疇較以收入、費(fèi)用賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相比較而得出的時(shí)間性差異范疇更為廣泛。暫時(shí)性差異包含了所有時(shí)間性差異和特殊類型的非時(shí)間性暫時(shí)性差異。

　　時(shí)間性暫時(shí)性差異例示:

　　1.一般類型時(shí)間性差異,如各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,會(huì)計(jì)處理計(jì)入當(dāng)期損益,稅法規(guī)定在實(shí)際發(fā)生時(shí)抵扣,稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)納稅所得額,為可抵扣時(shí)間性差異;從暫時(shí)性差異的角度來(lái)看,資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),為可抵扣暫時(shí)性差異。

　　2.特殊類型時(shí)間性差異,如籌集期間開(kāi)辦費(fèi),會(huì)計(jì)處理計(jì)入籌集期當(dāng)期損益,稅法規(guī)定從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起在不少于3年內(nèi)分期攤銷,稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)納稅所得額,為可抵扣時(shí)間性差異;從暫時(shí)性差異的角度來(lái)看,可視開(kāi)辦費(fèi)的賬面價(jià)值為0,計(jì)稅基礎(chǔ)為尚未攤銷的開(kāi)辦費(fèi)發(fā)生額(未來(lái)可抵扣),資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),為可抵扣暫時(shí)性差異。

　　所有時(shí)間性差異均符合暫時(shí)性差異的定義或可視同暫時(shí)性差異。

　　非時(shí)間性暫時(shí)性差異例示:

　　1.計(jì)入資本公積的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)(包括各類資產(chǎn)評(píng)估、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、現(xiàn)金流量套期工具的公允價(jià)值變動(dòng)、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)的公允價(jià)值變動(dòng)等)。會(huì)計(jì)處理按各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值入賬,稅法依照原始成本計(jì)稅。

　　2.非同一控制下企業(yè)吸收合并時(shí)計(jì)入商譽(yù)的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)。會(huì)計(jì)處理按被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值入賬,稅法依照原始成本計(jì)稅。

　　3.采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資因被投資企業(yè)其他所有者權(quán)益變動(dòng)(不含凈損益變動(dòng))而按比例確認(rèn)的計(jì)入資本公積的長(zhǎng)期股權(quán)變動(dòng)。會(huì)計(jì)處理調(diào)增(減)長(zhǎng)期股權(quán)投資,稅法規(guī)定按原始投資成本計(jì)稅。

　　以上差異符合暫時(shí)性差異定義(資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的可轉(zhuǎn)回差異)。不符合時(shí)間性差異定義(時(shí)間性差異指會(huì)計(jì)核算與稅法在確認(rèn)收益、費(fèi)用時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異,而會(huì)計(jì)核算和稅法均未將公允價(jià)值變動(dòng)金額列為損益),也不符合永久性差異的定義(以上差異在資產(chǎn)處置時(shí)將轉(zhuǎn)回),即上述差異均屬非時(shí)間性暫時(shí)性差異。

　　4.可抵扣虧損及稅款抵減。稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減將導(dǎo)致未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交稅金的減少,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法明確規(guī)定視同于可抵扣暫時(shí)性差異,利潤(rùn)表債務(wù)法未作相關(guān)規(guī)定。

　　在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,資產(chǎn)重估、企業(yè)合并等經(jīng)濟(jì)形式日益普遍,暫時(shí)性差異涵蓋多種時(shí)間性差異未能包括的稅法與會(huì)計(jì)制度之間的可轉(zhuǎn)回差異范疇,全面反映各類交易行為的納稅影響,可提供更準(zhǔn)確詳實(shí)的會(huì)計(jì)信息。

　　(二)核算程序不同

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法于會(huì)計(jì)期末比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面金額與計(jì)稅成本,分別得出可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的累計(jì)余額并將其納稅影響分別確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的期末余額,與期初余額對(duì)比后得出當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債,再將當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的對(duì)抵金額計(jì)入遞延所得稅費(fèi)用。由該計(jì)算程序可知,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的余額并從二者對(duì)抵金額間接得出遞延所得稅費(fèi)用。

　　利潤(rùn)表債務(wù)法于會(huì)計(jì)期末比較稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異,將當(dāng)期可抵扣和應(yīng)納稅時(shí)間性差異對(duì)抵金額乘以稅率,得出當(dāng)期遞延所得稅費(fèi)用和遞延稅款。由該計(jì)算程序可知,損益表債務(wù)法直接確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用,并計(jì)入相關(guān)的資產(chǎn)/負(fù)債(遞延稅款)項(xiàng)下。

　　(三)對(duì)遞延稅款的科目設(shè)置不同

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法設(shè)置遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債二科目,分別確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的納稅影響,分別反映企業(yè)期末預(yù)交的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)交的所得稅負(fù)債。

　　利潤(rùn)表債務(wù)法僅設(shè)遞延稅款——科目,綜合反映可抵扣和應(yīng)納稅時(shí)間性差異的納稅影響,即僅確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的對(duì)抵金額——遞延稅款凈額,未嚴(yán)格區(qū)分企業(yè)期末預(yù)交的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)交的所得稅負(fù)債。

　　綜上所述,兩種債務(wù)法同屬納稅影響會(huì)計(jì)法,均確認(rèn)稅法與會(huì)計(jì)制度可轉(zhuǎn)回差異的納稅影響,并將其作為利潤(rùn)表所得稅費(fèi)用的組成部分——遞延所得稅費(fèi)用,同時(shí),計(jì)入遞延稅款項(xiàng)下,確認(rèn)為企業(yè)預(yù)交的資產(chǎn)或應(yīng)交的負(fù)債。但是,基于資產(chǎn)負(fù)債觀的新債務(wù)法較基于收益費(fèi)用觀的原債務(wù)法具有明顯的優(yōu)勢(shì),著重體現(xiàn)為暫時(shí)性差異涵蓋多種時(shí)間性差異未能包括的可轉(zhuǎn)回差異范疇,提供更準(zhǔn)確詳實(shí)的會(huì)計(jì)信息。另外,新債務(wù)法將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分別列示,更嚴(yán)格遵循資產(chǎn)、負(fù)債的定義劃分。