摘 要:稅收是國家取得財政收入的最直接､最穩(wěn)定和最有效的途徑｡通過組織國家財政收入,不僅可以對經(jīng)濟進行調(diào)控,滿足財政的需要,還可以通過征收重稅､輕稅或適度征稅等方式來影響和改變各納稅人之間和納稅人群體之間以及納稅地區(qū)之間的收入分配比例和格局,貫徹實現(xiàn)國家社會經(jīng)濟政策的目的｡要保證稅收的順利征收和稅法的順利實施,必須注重研究報稅登記和征稅過程中所發(fā)生的法律問題,同樣也不能忽視對稅收爭訟救濟的法律問題的研究,而且錯誤的糾正､損失的補償或賠償､權(quán)利義務(wù)的平衡､權(quán)利的救濟都利于公平正義理念的維護､體現(xiàn),以便促進國家的法治進程｡

　　關(guān)鍵詞:稅務(wù)爭訟;先行納稅;復(fù)議前置;稅收強制執(zhí)行措施
　　　
　　稅收爭訟是指公民､法人或其他組織與稅務(wù)機關(guān)在稅收征收和管理過程中所發(fā)生稅務(wù)爭議和解決稅務(wù)爭議的一系列活動制度的總稱[1]｡稅務(wù)行政管理相對人與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議時,解決的途徑一般包括行政救濟和司法救濟｡行政救濟主要是由行政機關(guān)對稅務(wù)爭議做出裁決,以維護行政管理相對人的合法權(quán)益,其適用的主要是行政司法程序或準(zhǔn)司法程序;司法救濟主要是當(dāng)事人訴諸法院,由司法機關(guān)對具體稅務(wù)行政行為進行司法審查,適用司法程序｡稅收爭訟制度中蘊涵著許多可資深入研究的問題,本文僅擬從先行納稅和復(fù)議前置之質(zhì)疑､完善稅收強制執(zhí)行措施兩個方面入手做一些粗淺的探討｡
　　
　　一､先行納稅和復(fù)議前置之質(zhì)疑
　　
　　稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟制度等制度共同組成了稅務(wù)當(dāng)事人的權(quán)利主要救濟體系,稅務(wù)行政復(fù)議是指納稅人和其他稅務(wù)當(dāng)事人不服稅務(wù)機關(guān)的具體處理決定而提出復(fù)議申請,并由稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)對原處理決定進行審查并作出復(fù)議裁決､處理稅務(wù)爭議的活動｡稅務(wù)行政訴訟是指法院在當(dāng)事人參加下,審理和裁判稅務(wù)機關(guān)在稅收征收和管理過程中與稅務(wù)行政管理相對人之間發(fā)生的稅務(wù)行政糾紛的司法活動｡稅務(wù)行政訴訟是指法院在當(dāng)事人參加下,審理和裁判稅務(wù)機關(guān)在稅收征收和管理過程中與稅務(wù)行政管理相對人之間發(fā)生的稅務(wù)行政糾紛的司法活動｡
　　(一)根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟在前后適用程序上的關(guān)系,各國的做法主要有兩種不同的模式:復(fù)議前置模式,即行政管理相對人不服行政機關(guān)的處理決定時,必須先經(jīng)過行政復(fù)議,對復(fù)議決定不服的才能向司法機關(guān)提起行政訴訟｡加拿大､美國､奧地利､德國等國家都選擇這種模式｡另一種是復(fù)議選擇模式,如英､法等國家采取此模式｡當(dāng)事人既可以先向行政機關(guān)申請復(fù)議,對復(fù)議決定不服再向法院提起訴訟,也可以不經(jīng)過復(fù)議而直接向法院提起行政訴訟｡我國實行復(fù)議選擇模式為主導(dǎo),以復(fù)議前置模式為例外,根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第88 條,納稅人､扣繳義務(wù)人､納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時,必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納獲解繳稅款及滯納金或提供相應(yīng)的擔(dān)保,然后可以依法申請行政復(fù)議,對復(fù)議決定不服的才可以向法院起訴｡而當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定､稅收強制執(zhí)行措施､稅收保全措施不服的可以依法申請行政復(fù)議,也可以直接向法院起訴｡
　　(二)因納稅問題引起的爭議以先行納稅為前提,且應(yīng)當(dāng)先進行復(fù)議｡該規(guī)定的立法初衷是為了確保國家稅收收入及時､足額入庫,同時可利用稅務(wù)行政復(fù)議先天的優(yōu)越性,如可以根據(jù)行政管理領(lǐng)域?qū)I(yè)性強､專業(yè)知識和技能要求高的特點,使行政案件得到及時､全面地解決,保持稅收工作的連續(xù)性和完整性,避免拖欠稅款,確保國家財政收入;可以通過上下級監(jiān)督關(guān)系,及時了解本系統(tǒng)､本地區(qū)的工作情況,及時發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤,強化行政機關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督機制;并且可以減輕人民法院的壓力｡
　　但該規(guī)定存在著明顯的缺陷和不足,兩種機制各有利弊,稅務(wù)機關(guān)可以通過稅收方面知識的宣傳來提高納稅人稅收知識水平，沒必要硬性規(guī)定復(fù)議前置,強制納稅人只適用行政復(fù)議程序,而應(yīng)賦予選擇權(quán)予當(dāng)事人｡況且，如果稅務(wù)行政機關(guān)的“公正”形象深入人心，即使是權(quán)利義務(wù)方面的爭議，納稅人也可能選擇行政復(fù)議的方式;如果稅務(wù)行政機關(guān)官僚作風(fēng)盛行,辦事效率低下,那么,行政復(fù)議作為前置,則會產(chǎn)生惡劣的后果｡
　　就我國目前的狀況,行政機關(guān)､公務(wù)員的作風(fēng)､效率依然停留在計劃經(jīng)濟體制下的情形,基本沒有擺脫過去的辦事模式,角色還未隨著經(jīng)濟發(fā)展而完全轉(zhuǎn)換｡在此前提下,依然采取復(fù)議必經(jīng)模式利小于弊,稅務(wù)行政相對人的合法權(quán)益很難得到維護､保障｡政策性和專業(yè)性不能成為復(fù)議前置的理由,立法階段已經(jīng)體現(xiàn)了稅法的政策性和專業(yè)性,稅收征管更多地體現(xiàn)了法律適用問題｡
　　1.該規(guī)定限制了當(dāng)事人訴權(quán)的有效行使,限制了稅務(wù)行政相對人申請復(fù)議的權(quán)利｡如果稅款､滯納金､擔(dān)保金數(shù)額較大,超出了納稅人的負擔(dān)能力,不能按期交納或提供,那么即使稅務(wù)機關(guān)的征稅行為違法,納稅人也不能申請復(fù)議,且在納稅爭議上,復(fù)議是訴訟的必經(jīng)程序,納稅人也不能提起稅務(wù)行政訴訟｡既不能申請復(fù)議也不能提起訴訟,稅務(wù)行政相對人的權(quán)利無從保護和救濟｡
　　2.稅務(wù)機關(guān)享有強制執(zhí)行權(quán),且復(fù)議和訴訟期間不停止具體行政行為的執(zhí)行,完全可以保證稅款的足額及時入庫｡以限制訴權(quán)的方式規(guī)定先行納稅實不可取｡

3.復(fù)議前置雖然發(fā)揮了稅務(wù)機關(guān)業(yè)務(wù)性強及復(fù)議程序簡便的優(yōu)勢,但由于稅務(wù)機關(guān)對稅收法律､法規(guī)的執(zhí)法解釋往往傾向于維護本部門利益,且上級稅務(wù)機關(guān)往往還是下級稅務(wù)機關(guān)所執(zhí)行稅收法規(guī)､規(guī)章的制定者,因而稅務(wù)行政復(fù)議維持率較高,這樣既會挫傷當(dāng)事人參加復(fù)議的積極性,也浪費了當(dāng)事人的時間和精力,影響了當(dāng)事人的正常生產(chǎn)和經(jīng)營｡
　　因此,筆者主張應(yīng)當(dāng)取消復(fù)議前置,賦予當(dāng)事人選擇權(quán),由當(dāng)事人自己選擇是復(fù)議還是訴訟來保護自己的利益｡納稅人不了解稅法知識，可以尋求代理人的協(xié)助或幫助，并不影響其選擇權(quán)利救濟的方式｡權(quán)利救濟方式的選擇是納稅人自由意志的體現(xiàn)｡有人擔(dān)心取消復(fù)議前置可能會使大量的爭議案件都集中到法院,大大加重了法院的負擔(dān),其實事實未必如此｡復(fù)議與訴訟各有利弊｡復(fù)議由于其專業(yè)性更有利于爭議的迅捷解決,我們不能因為現(xiàn)實中存在復(fù)議機關(guān)有失公正的做法而放棄這一優(yōu)勢途徑,行政機關(guān)本身應(yīng)該樹立一個公平正義的形象,設(shè)計一套完整的可以保證復(fù)議公正､公平進行的制度,注重培養(yǎng)和提高行政人員的高素質(zhì),依法行政的意識,另外加強對復(fù)議機關(guān)的行政行為的監(jiān)管,從多方面入手提升復(fù)議機關(guān)的形象,使越來越多的人愿意申請復(fù)議,而這也應(yīng)當(dāng)是行政機關(guān)追求的目標(biāo)｡在加拿大每年收到的稅務(wù)復(fù)議申請約5萬多件,其中在復(fù)議環(huán)節(jié)解決的已達85%,另外15%的案件通過訴訟程序解決｡這個例子也充分顯示了復(fù)議制度巨大的潛力和解決問題的實力[2]｡
　　
　　二､完善稅收強制執(zhí)行措施
　　
　　如果取消了先行納稅的規(guī)定,那么稅收強制執(zhí)行對于稅款的及時上繳國庫就有著非同尋常的意義｡所謂的稅收強制執(zhí)行措施是指稅務(wù)機關(guān)在采取一般稅收管理措施無效的情況下,為了維護稅法的嚴(yán)肅性和國家依法征稅的權(quán)利所采取的稅收強制手段,是稅收強制性的具體體現(xiàn)[1]380｡稅務(wù)機關(guān)采取強制執(zhí)行措施時,對納稅人､扣繳義務(wù)人､納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時強制執(zhí)行｡當(dāng)管理相對人對其納稅義務(wù)進行逃避､設(shè)障和抵抗的時候,稅務(wù)行政強制執(zhí)行便有其存在的意義和價值了,在必要的時候稅務(wù)機關(guān)可以采取多種可行的手段措施,如同時采取劃撥存款､拍賣財產(chǎn)等多種措施,還可以執(zhí)行多次,如納稅人沒有足夠的財產(chǎn)可供執(zhí)行,稅務(wù)行政強制執(zhí)行即可不受行政處罰中“一事不得二罰”原則的限制,稅務(wù)機關(guān)可以再次實施強制執(zhí)行措施,直至納稅人的納稅義務(wù)全部實現(xiàn)｡
　　改進和完善稅務(wù)行政強制執(zhí)行措施可以考慮以下方面:
　　1.擴大強制執(zhí)行的范圍,不僅僅局限在以從事生產(chǎn)､經(jīng)營為主的納稅人為執(zhí)行對象,對非從事生產(chǎn)經(jīng)營為主的納稅人同樣適用稅務(wù)強制執(zhí)行措施｡
　　2.賦予稅務(wù)機關(guān)必要的強制執(zhí)行權(quán)
　　(1)在我國，稅務(wù)機關(guān)因沒有搜查被執(zhí)行人及其住所或者財產(chǎn)隱匿地的權(quán)力,而存在執(zhí)行難的問題｡由稅務(wù)機關(guān)獨立行使搜查權(quán)或是由公安機關(guān)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)共同進行搜查的做法無疑對稅款的征收有著重要的意義｡當(dāng)然,也應(yīng)當(dāng)注意使用合法的手段和程序以及在合理的限度范圍內(nèi)進行｡
　　(2)對預(yù)謀偷稅､騙稅､欠稅､抗稅的納稅人可以適用稅收保全措施來加以規(guī)制;對實施了以上行為的納稅人可采取稅收強制執(zhí)行措施來加以規(guī)制;對有根據(jù)認為已經(jīng)實施但尚未查實的以上行為,應(yīng)賦予稅務(wù)機關(guān)直接基于法律法規(guī)的規(guī)定實施稅收保全措施的權(quán)力｡
　　(3)除由銀行凍結(jié)､劃撥存款外，法律還應(yīng)規(guī)定通過向納稅人的債務(wù)人發(fā)出扣留通告,要求其直接將欠付納稅人的款項繳付國家，充抵納稅人所欠稅款,也據(jù)此消滅與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系｡
　　(4)明確規(guī)定銀行､出境管理機關(guān)等部門在執(zhí)行協(xié)助中應(yīng)履行的具體義務(wù)，不予協(xié)助或不依法協(xié)助時應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任｡加強稅務(wù)部門和協(xié)助部門間的配合與協(xié)作，用法律規(guī)范協(xié)助部門的權(quán)利和義務(wù)｡
　　(5)應(yīng)當(dāng)把限制人身自由列入稅務(wù)強制執(zhí)行措施,這也是借鑒國外立法(如美國稽征機關(guān)､奧地利和聯(lián)邦德國等)和我國臺灣地區(qū)的立法經(jīng)驗的結(jié)果｡限制人身自由顧名思義就是對公民的人身自由進行限制,如行政拘留､刑事拘留等｡限制人身自由是稅務(wù)行政強制執(zhí)行和行政處罰得以實現(xiàn)的保障｡稅務(wù)行政強制執(zhí)行和行政處罰是否能夠?qū)崿F(xiàn)，除了刑事制裁，行政上的限制人身自由最為嚴(yán)厲，當(dāng)然也是最為有效的措施和保障了｡
　　
　　參考文獻:
　　[1] 劉劍文.財政稅收法[M].北京:法律出版社,1997.
　　[2] 冀保旺.加拿大稅務(wù)司法體系的特點及啟示[J].海外稅務(wù),1999(8).