我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式的問題分析

　　自20世紀70年代以來，人口老齡化造成的養(yǎng)老金危機開始在世界范圍內凸顯，公共養(yǎng)老金逐漸入不敷出，養(yǎng)老金改革成為全世界的普遍趨勢。2000年，我國60歲及以上人口比重達到了10%，65歲及以上人口達到了7%，標志著我國提前進入老齡化社會，未來的養(yǎng)老負擔將更加嚴重，基本養(yǎng)老保險缺口將逐年增大。因此，建立企業(yè)年金制度也就越來越重要，而采取適合我國國情的稅收優(yōu)惠模式決定了企業(yè)年金的發(fā)展步伐。目前，我國正處于發(fā)展企業(yè)年金的初始階段，制度和政策的選擇至關重要，否則會因為“路徑依賴”而造成未來非常大的轉制成本，因此，我們需要對稅收優(yōu)惠模式進行分析，以尋求適合我國經濟環(huán)境的模式。

　　一、我國企業(yè)年金發(fā)展現(xiàn)狀

　　(一)企業(yè)年金發(fā)展規(guī)模不斷擴大

　　自1991年我國建立企業(yè)年金以來，經過20多年的發(fā)展，我國企業(yè)年金規(guī)模不斷擴大。具體數(shù)據(jù)如表1所示，2000年，我國企業(yè)年金僅192億元，到2006年達到了910億元，增長了374%;2007年基金積累大約1519億元，比上年度增長了600多億元;到2012年年底，我國參加企業(yè)年金計劃的企業(yè)已增加到5.47萬家，年金積累基金總額約達4821億元，較上年度增加了1251億元，這表明了我國企業(yè)年金發(fā)展速度已越來越快。根據(jù)世界銀行的科學預測，預計至2030年我國企業(yè)年金規(guī)模將擴大到1.8萬億美元(約15萬億元人民幣)，將成為全球第三大的企業(yè)年金市場，由此可見，我國企業(yè)年金未來的發(fā)展的潛力是巨大的。（表1略）

　　(二)企業(yè)年金覆蓋范圍較低

　　從企業(yè)年金的覆蓋范圍來看，我國企業(yè)年金覆蓋率相較于基本養(yǎng)老保險覆蓋而言遠遠偏低。由表1可以看出，截止2004年底，我國約有2.2萬個企業(yè)建立了企業(yè)年金，參加企業(yè)年金的職工人數(shù)約為702萬人;到2008年，我國約有3.3萬個企業(yè)建立了企業(yè)年金，參加職工增長至1038萬人;截止2012年底，全國建立企業(yè)年金計劃的企業(yè)達5.47萬個，參加職工1847萬人。然而，2004年、2008年和2012年全國參加企業(yè)年金的職工總數(shù)只占同期基本養(yǎng)老保險覆蓋人數(shù)的4.79%、5.20%和6.53%?？梢钥闯?，雖然企業(yè)年金覆蓋面在逐步擴大，但是和基本養(yǎng)老保險相比，其覆蓋面仍然很低。在全球實行養(yǎng)老保險制度的167個國家中，有三成以上的國家企業(yè)年金覆蓋率約為30%左右，英國、美國、加拿大等發(fā)達國家的企業(yè)年金覆蓋率更是高達50%以上，丹麥、法國、瑞士等國的覆蓋率幾乎達到100%。由此可見，我國企業(yè)年金雖然取得了一定的進步，但其覆蓋范圍卻遠遠低于發(fā)達國家，與其第二支柱的地位及不相稱。今后，我們應汲取發(fā)達國家的經驗，不斷提高企業(yè)年金覆蓋率，使其成為我國基本養(yǎng)老保險的有力補充。

　　二、企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式分析

　　在一個企業(yè)年金計劃中，稅收可以發(fā)生在不同的環(huán)節(jié)，并以不同的稅率進行。選擇合適的征稅模式對企業(yè)年金的發(fā)展有重要的意義。企業(yè)年金的征稅有可能發(fā)生在以下三個環(huán)節(jié)：繳費環(huán)節(jié)、投資收益環(huán)節(jié)、給付環(huán)節(jié)。而通過對繳費環(huán)節(jié)、投資收益環(huán)節(jié)和給付環(huán)節(jié)的不同征稅(T)或免稅(E)選擇，又會形成8種不同的征稅模式，分別是EET、TEE、TTE、ETT、EEE、TTT、TET、ETE八種模式。

　　在這8種模式中，EEE模式和TTT模式是兩種比較極端的稅收優(yōu)惠模式，很少有國家會采用。EEE模式在三個環(huán)節(jié)都實行免稅，因此對國家財政的損失程度最大，職工企業(yè)年金的待遇水平最高，但對沒有建立企業(yè)年金的企業(yè)和個人來說是極不公平的。TTT模式在各個環(huán)節(jié)都征稅，存在著重復征稅的不合理性，雖然增加了國家財政收入，但對企業(yè)年金卻是一種懲戒，抑制了企業(yè)年金的發(fā)展。TET模式在繳費環(huán)節(jié)和給付環(huán)節(jié)都進行征稅，存在著重復征稅的弊端，也是極不合理的。ETE模式僅對投資收益征稅，會使財政收入損失較大，不利于調節(jié)個人收入，存在著嚴重的不公平現(xiàn)象。因此這四種模式很少有國家會采用。 　　TEE、EET、TTE、ETT這四種模式均有其存在的合理性。其中，TTE和ETT模式對企業(yè)年金的本金和投資收益都征稅，可以稱之為綜合稅。而TEE和EET模式僅僅對本金征稅，可以稱之為本金稅。顯然，本金稅的優(yōu)惠程度要高于綜合稅。TEE模式在繳費環(huán)節(jié)就征稅，能提高政府當期的稅收收入，但對企業(yè)和個人的激勵作用不明顯，容易產生心理上的抵觸情緒。而EET模式雖然會使政府喪失一部分眼前的稅收收入，但通貨膨脹及職工退休時因收入減少而導致的邊際利率下降會調動職工參加企業(yè)年金的積極性，促進企業(yè)年金的發(fā)展，并最終緩解基本養(yǎng)老保險入不敷出的財政壓力。

　　三、國外企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式分析

　　由于具體國情、經濟發(fā)展水平、外部環(huán)境、社會保障體系和征稅制度的不同，各國企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠模式也有很大的不同。但世界上絕大多數(shù)的國家還是選擇了EET模式。因為這種模式可以充分調動企業(yè)和個人參加企業(yè)年金的積極性，將國家財政對員工個人所得的顯性征稅在前期隱性化，促進企業(yè)年金的發(fā)展。

　　通過對部分發(fā)達國家企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式進行分析我們可以發(fā)現(xiàn)，英國、法國、德國、日本、美國等絕大多數(shù)的發(fā)達國家都實行EET模式，澳大利亞、意大利、瑞典等國家實行ETT模式，新西蘭實行TTE模式，還有些國家如匈牙利、韓國、波蘭實行的是EEE模式，由此可見，絕大多數(shù)的發(fā)達國家還是采用EET的稅收優(yōu)惠模式。盡管有些發(fā)達國家實行的并不是純粹的EET模式，其對雇主繳費和雇員繳費實行不同的稅收優(yōu)惠，但其對企業(yè)年金的發(fā)展仍具有重大的意義。因此，我們應當借鑒發(fā)達國家稅收優(yōu)惠模式的成功經驗，探索和選擇合理有效的企業(yè)年金稅收模式和優(yōu)惠政策，促進我國企業(yè)年金制度的發(fā)展和完善，充分利用稅收優(yōu)惠政策調動企業(yè)和職工的積極性，促進企業(yè)年金制度的快速發(fā)展。

　　四、我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式選擇

　　我國自1991年建立企業(yè)年金以來，關于企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式的政策就一直不明朗，這逐漸成為阻礙企業(yè)年金發(fā)展的重要原因。到2009年6月2日，國家稅務總局頒布了《關于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》，將對企業(yè)年金在職工總工資內4%的優(yōu)惠額度提高為5%，但對企業(yè)年金企業(yè)繳費和個人繳費進入個人賬戶時的個人所得稅如何處理卻沒有做出規(guī)定。直到2009年12月10日，國家稅務總局發(fā)布的《關于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》才對此做出明確規(guī)定，國家關于企業(yè)年金稅收管理才有了可執(zhí)行性文件。該通知規(guī)定：企業(yè)繳費部分作為職工個人所得與其當月工資、薪金分開計算當期應繳個人所得稅的稅額，并由企業(yè)在繳費時從其工資中代為繳扣，對個人繳費部分必須繳納個人所得稅，對未歸屬部分做了退稅規(guī)定。

　　該《通知》的出臺，首次規(guī)定將企業(yè)繳費計入個人賬戶部分與工資、薪金分開，單獨征稅，使企業(yè)年金與商業(yè)養(yǎng)老保險區(qū)別開來。首次明確了對個人繳費課征個人所得稅，使得我國企業(yè)年金繳費階段稅收征管有章可循。同時其又對退稅、補繳稅等環(huán)節(jié)做出了規(guī)定?？傊?，該文件對企業(yè)年金的發(fā)展給予了適當?shù)墓膭詈头龀郑菍^去政策的一次重大突破。

　　然而，該《通知》明確規(guī)定了我國現(xiàn)階段的稅收模式仍然是TEE模式，多年來廣大專家學者長期呼吁，被國外成功實踐的EET模式并沒有被采納。仔細研究該文件，探究我國沒有實行EET模式的原因，可以發(fā)現(xiàn)在我國目前的經濟環(huán)境和社會保障體系下，EET模式并不適合我國國情，TEE稅收模式似乎更適合我國的現(xiàn)狀，這是由我國目前的個人所得稅稅制和稅務機關的征管能力決定的。反觀那些實行EET模式的國家，基本上都是實行綜合稅制或實行綜合稅制或分類稅制相結合的國家，其對個人的退休金是征稅的。這要求稅務機關不僅要有完善的個人收入信息和健全的征管機制，而且要有全國統(tǒng)一的信息管理平臺。我國目前實行分稅制，同時我國對退休金的個人信息記錄并不完備，監(jiān)控制度欠缺，現(xiàn)在還無法保存十年以上的個人信息。因此，對我國而言，我國現(xiàn)在并沒有在給付養(yǎng)老金階段征收個人所得稅的各方面條件，實行EET模式現(xiàn)在是不合理的。

　　此外，該文件只是對繳費環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠做出了規(guī)定，但并未對投資收益和給付環(huán)節(jié)做出明確的規(guī)定，因此，我國的TEE模式也可以說是一種并不明確的TEE模式。

　　因此，對于企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式的選擇，我國未來的發(fā)展方向是逐漸實現(xiàn)從TEE模式向EET模式的轉變。要想實現(xiàn)這種轉變，最終在我國建立起EET模式任重而道遠。我們應循序漸進，一步步地向其邁進。首先，我國應逐漸改變個稅征管模式，實現(xiàn)由分類所得課稅模式向綜合所得課稅模式轉變，與國際接軌，為企業(yè)年金EET模式奠定良好的基礎。其次，要逐步完善個人征稅系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫，建立全國性的企業(yè)年金財務信息和職工個人信息，為建立EET模式奠定技術基礎。最后，逐步展開試點，從試點開始向全國擴展。我國企業(yè)年金起步晚，發(fā)展緩慢，同時各地區(qū)差異較大，經濟發(fā)展水平不一致，我們應借鑒基本養(yǎng)老保險的經驗，先在一些發(fā)達省份試點，然后逐步向全國推廣。

　　總之，目前在我國實行 EET模式是很困難的，但我國可以將其作為實行稅收優(yōu)惠模式改革的目標，循序漸進以最終達到與發(fā)達國家接軌。