淺談公允價值的廣泛應(yīng)用

　　公允價值的應(yīng)用是一個系統(tǒng)工程，需要有活躍的資產(chǎn)交易市場、成熟的證券市場、完整的資產(chǎn)評估和審計體系、完善的法律法規(guī)、專業(yè)的執(zhí)業(yè)人員隊伍、誠信的社會氛圍等外部支撐條件。如何完善我國公允價值的應(yīng)用環(huán)境，建立并優(yōu)化公允價值應(yīng)用系統(tǒng)，提高相關(guān)執(zhí)業(yè)人員的素養(yǎng)，是促進(jìn)公允價值在我國會計實務(wù)中得到廣泛應(yīng)用所必需解決的問題。

　　一、完善公允價值的應(yīng)用環(huán)境

　　公允價值的應(yīng)用有賴于發(fā)達(dá)的市場體系、完善的公司治理和嚴(yán)格的市場監(jiān)管。沒有這些必要的環(huán)境支持，公允價值無異于海市蜃樓。為了在我國順利地推廣公允價值會計，必須首先從以下幾方面完善公允價值的應(yīng)用環(huán)境：

　　1.建立健全活躍的市場體系

　　公允價值廣泛應(yīng)用的最基本條件是擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場、證券交易市場和產(chǎn)權(quán)交易市場，因為活躍市場中的公開市場報價是公允價值的最好證據(jù)。市場體系健全程度，包括有關(guān)生產(chǎn)要素市場是否完整、是否統(tǒng)一、是否開放、是否允許充分競爭等幾個方面。其中，完整是指市場存在而無殘缺;統(tǒng)一是指沒有地區(qū)分割;開放是指沒有市場準(zhǔn)入封鎖;充分競爭是指沒有壟斷或行政干預(yù)。

　　2.不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)

　　公司治理結(jié)構(gòu)，是由所有者、董事會和高級經(jīng)理人員三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。在這個組織結(jié)構(gòu)中，董事會作為公司最高決策機構(gòu)不僅形式上是由股東選舉的董事所組成，實質(zhì)上也是股東大會決議的執(zhí)行者，其權(quán)力由股東大會賦予，對股東大會負(fù)責(zé)。高級經(jīng)理人員的經(jīng)營管理權(quán)限來自董事會授權(quán)并對董事會負(fù)責(zé)，其中對會計工作有直接管理權(quán)力的高級財務(wù)經(jīng)理接受董事會指令，按照董事會決議具體安排公司日常的財務(wù)和會計工作。很顯然，在這個典型的公司治理結(jié)構(gòu)中，會計構(gòu)成了公司治理結(jié)構(gòu)的一部分，董事會和高級財務(wù)經(jīng)理對會計工作存在著實際控制權(quán)。但與此同時，會計信息又具有對董事會和高層經(jīng)理人員的能力、業(yè)績、道德水平等進(jìn)行監(jiān)督和評價的功能，由此就形成了評價董事會功過的尺度實際就掌控在董事會手中這樣的悖論。為了解決這一問題，獨立董事制度應(yīng)運而生，由獨立董事來牽制內(nèi)部董事，從而保證會計信息的客觀與公正。因此，良好的公司治理結(jié)構(gòu)是高質(zhì)量會計信息的保證，公允價值的決策相關(guān)性需要在治理結(jié)構(gòu)比較完善的企業(yè)中才能發(fā)揮作用。

　　3.構(gòu)建全方位的市場監(jiān)管機制

　　目前我國公允價值的運用還存在諸多現(xiàn)實條件的限制，如市場不夠發(fā)達(dá)，估價技術(shù)不成熟等等，公允價值極易被某些違法亂紀(jì)者利用。為了防止公允價值重蹈被“禁用”的覆轍，必須實施更為有力的監(jiān)管，加大濫用公允價值的成本。

　　二、優(yōu)化公允價值應(yīng)用系統(tǒng)

　　外部環(huán)境的完善不可能一蹴而就，而公允價值估價方法的局限性也不是一朝一夕就能得到解決。在我國現(xiàn)有的市場條件下，要真正提高公允價值的可靠性，還必須苦練“內(nèi)功”，即把公允價值的應(yīng)用看作是一個系統(tǒng)，通過不斷優(yōu)化公允價值應(yīng)用系統(tǒng)本身，來彌補應(yīng)用環(huán)境的缺憾和估價方法的局限性，增強公允價值的應(yīng)用效果。這里所說的公允價值應(yīng)用系統(tǒng)，是指為保障公允價值的可靠性和可操作性而依據(jù)一定原則建立起來的嚴(yán)密有效的公允價值應(yīng)用程序規(guī)范以及按計量項目的性質(zhì)對有效估價方法進(jìn)行合理選擇的機制。

　　1.建立嚴(yán)密有效的程序規(guī)范，保證公允價值的可靠性

　　會計信息的可靠性，不僅僅是指會計數(shù)據(jù)本身的真實、可靠，還包括經(jīng)過會計人員判斷、分析、加工、匯總后在財務(wù)報表上呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)的可靠性。由于會計準(zhǔn)則給予會計人員進(jìn)行合理的估計、判斷并對不同的會計政策進(jìn)行選擇的權(quán)利，所以會計信息不可避免地會受到會計人員自身能力和職業(yè)判斷的影響。為了保障會計信息的可靠性，最大限度的減少會計人員主觀因素的影響，就必須建立嚴(yán)密的規(guī)范，找到在程序上和結(jié)果上更為客觀和有效的方法，使得會計人員對數(shù)據(jù)的處理和加工有章可循，只有這樣公允價值才能更好地發(fā)揮在企業(yè)資源計量上的作用。

　　(1)建立完善的公允價值計量備查簿。對有關(guān)業(yè)務(wù)和資產(chǎn)負(fù)債項目采用公允價值進(jìn)行計量時，應(yīng)當(dāng)建立完整的公允價值計量備查簿，認(rèn)真記錄公允價值計量的依據(jù)和過程，確保公允價值計量的準(zhǔn)確性、可靠性。

　　(2)建立健全金融工具初始確認(rèn)和后續(xù)計量管理制度。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合企業(yè)的實際情況，制定適合本企業(yè)特點的金融工具初始確認(rèn)和后續(xù)計量管理辦法，統(tǒng)一規(guī)范金融工具管理。一方面，應(yīng)當(dāng)在認(rèn)真清查、準(zhǔn)確核實的基礎(chǔ)上，根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)和業(yè)務(wù)經(jīng)營的特點，合理劃分金融資產(chǎn)或金融負(fù)債類別;另一方面，應(yīng)科學(xué)確定金融工具后續(xù)計量的估價方法，在依據(jù)新會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定采用公允價值對金融資產(chǎn)、金融負(fù)債項目進(jìn)行計量時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮包括活躍市場交易在內(nèi)的各項影響因素，科學(xué)合理地確定相關(guān)估值假設(shè)以及主要參數(shù)選取原則，一經(jīng)確定后，不得隨意調(diào)整。

　　(3)進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)部控制制度。企業(yè)應(yīng)當(dāng)把會計準(zhǔn)則的要求和自身的實際情況相結(jié)合，及時梳理和改造業(yè)務(wù)流程，調(diào)整完善各項內(nèi)部控制政策、程序及措施，尤其是要補充完善新準(zhǔn)則規(guī)定的公允價值計量、金融工具核算、職工薪酬管理等內(nèi)控管理規(guī)范。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期開展內(nèi)部控制的有效性評估工作，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，促進(jìn)完善制度、加強管理、堵塞漏洞。

　　(4)建立估計公允價值的政策和程序。目前我國評估機構(gòu)所采用的評估方法不外乎重置成本法和收益現(xiàn)值法。重置成本法是對原有的實物資產(chǎn)的現(xiàn)在重新制造或購置所需資金作價評估的一種方法，很顯然側(cè)重于投入的成本而忽視收益能力;而收益現(xiàn)值法雖在重視收益能力方面強于前者，但其計算過程中利潤基數(shù)和折現(xiàn)率的確定都很困難，資產(chǎn)所有者所提供的預(yù)測往往起了重要的作用，因而資產(chǎn)評估機構(gòu)一樣面臨著“道德風(fēng)險”，至少是很難抑制住“道德風(fēng)險”的發(fā)生。為此，應(yīng)為企業(yè)建立一套估計公允價值的適當(dāng)政策和程序，這是保證公允價值得以良好應(yīng)用的一個重要條件。

　　2.完善估價方法的選擇機制，提高公允價值的可操作性

　　計量對象的不同性質(zhì)，決定著公允價值估價方法的選擇和有效運用。在資產(chǎn)負(fù)債表日，恰當(dāng)?shù)乜紤]企業(yè)某一項資源的未來現(xiàn)金流量，恰當(dāng)?shù)剡x擇合理的估價方法，以正確地披露其風(fēng)險和不確定性，才能給財務(wù)報表的使用者提供更好的參考，才是對經(jīng)濟事項的如實反映。例如，對于以交易為目的而持有的有價證券來說，按其現(xiàn)行市場價格報告是可行的。有價證券容易變現(xiàn)，具有活躍的交易市場，現(xiàn)行市價可以取得，企業(yè)持有目的一般為獲得投資收益，以現(xiàn)行市價計量可體現(xiàn)外在價格變化引起的持有利得，從而客觀反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。但對于短期應(yīng)收應(yīng)付款項來說，則必須按照它們的可實現(xiàn)凈值報告，才能如實反映其價值，例如，應(yīng)收賬款必須按扣除合理的壞賬準(zhǔn)備后的凈值反映，才能如實報告其可收現(xiàn)金額。而對于長期應(yīng)收款和長期應(yīng)付款項目，采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計量最具可操作性。因此，采用公允價值計量，必須根據(jù)具體決策需要選擇不同的計量屬性，才能如實反映報告日企業(yè)真實的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，提高公允價值的可操作性;采用公允價值計量，其最初的目的就是為了提高會計信息的相關(guān)性，追求真實反映;采用公允價值計量，并不是對歷史成本的全盤否定，公允價值更不是與歷史成本完全對立的計量屬性。

　　三、建立會計人員行為規(guī)范體系

　　公允價值的應(yīng)用歸根結(jié)底離不開會計人員的操作，沒有一個技術(shù)能力強、道德水準(zhǔn)高的專業(yè)隊伍，公允價值也不可能得到很好的運用。為此，必須從提高會計人員的專業(yè)能力和道德修養(yǎng)入手，培養(yǎng)會計人員的誠信意識，完善會計人員行為規(guī)范體系，為公允價值的應(yīng)用提供人員保障。

　　1.加強會計人員的職業(yè)培訓(xùn)

　　在西方發(fā)達(dá)國家，由于其市場經(jīng)濟歷史較長，會計人員素質(zhì)普遍較高，公允價值會計得以迅速發(fā)展也是必然。相比之下，我國會計職業(yè)隊伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)能力還有待進(jìn)一步提高。要在我國推廣公允價值計量的應(yīng)用，就必須不斷加大教育投入，培養(yǎng)一支熟悉理論、精通業(yè)務(wù)、道德高尚的會計人員隊伍。

　　2.培養(yǎng)會計人員的誠信意識

　　高素質(zhì)、高層次的會計人員，不僅要精通業(yè)務(wù)，更要誠實守信，具備良好的道德素養(yǎng)。誠信是阻斷人們采取不當(dāng)行為的防火墻，如果市場缺乏這層保護(hù)屏障，即使這個市場有最優(yōu)秀的會計師、最完美的會計制度、最完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)及最成熟的資本市場，也無法阻擋造假行為的發(fā)生。我們在開展誠信教育，創(chuàng)造誠實守信和遵守會計職業(yè)道德的社會氛圍、建立和發(fā)展會計職業(yè)道德規(guī)范體系的同時，還要加強法制建設(shè)，加大對專業(yè)人員違規(guī)行為的處罰力度。