試論基金會稅收優(yōu)惠正當(dāng)性之法律理論

　　一、基金會的界定

　　基金會無疑是人類歷史上一種偉大的制度創(chuàng)新，它吸收了人類社會源遠(yuǎn)流長的慈善傳統(tǒng)和現(xiàn)代文明的法律架構(gòu)，創(chuàng)造出一種具有法人治理模式的新型慈善機構(gòu)。一般認(rèn)為，基金會與其他非營利組織的區(qū)別主要體現(xiàn)在活動主體的不同，基金會不是人合組織，而是財合組織，體現(xiàn)的是一種財合屬性。

　　學(xué)術(shù)界對于什么是基金會提出過很多有影響力的觀點。在現(xiàn)代公益基金會的發(fā)祥地美國，最先對基金會加以定義的是曾任美國卡耐基基金會會長的弗雷德里克.P.凱佩爾，他在其所著的《基金會在美國社會中的作用》提出：“基金會是出于慈善目的而設(shè)立的基金，由理事會進(jìn)行管理，習(xí)慣上在聯(lián)邦或者州的法律監(jiān)管下運作，并享有稅收方面的特權(quán)。”[1]美國“基金會中心”給正式的“公益基金會”的定義是：“非政府的、非營利的、自有資金(通常來自單一的個人、家庭或公司)并自設(shè)董事會管理工作規(guī)劃的組織，其創(chuàng)設(shè)的目的是支持或援助教育、社會、慈善、宗教或其他活動以服務(wù)于公共福利，主要途徑是通過對其他非營利機構(gòu)的贊助。”[2]

　　美國稅法中第501(c)(3)條款規(guī)定了享受免稅待遇的基金會的條件是：“其組織和運作完全是為了我宗教、慈善、科學(xué)、公共安全試驗、文學(xué)或者教育，扶助國內(nèi)或國際業(yè)余體育競賽，或防止虐待兒童或動物的目的。但不適用于以下情況：其收入任何部分作為私人股東或個人利益，以大量活動用于企圖影響立法的宣傳等活動……以及參與或干預(yù)擁護(hù)或反對任何公職候選人的政治競選活動。”這一規(guī)定事實上反映了公益基金會的三大特征——公益性、非營利性和非政府性或獨立性。[3]

　　1981年7月28日，我國第一個公益基金會——中國兒童少年基金會成立，“基金會”一詞第一次進(jìn)入現(xiàn)代中國的視野。1988年9月27日國務(wù)院發(fā)布的《基金會管理辦法》(已失效)首次賦予“基金會”法律上的意義：“本辦法所稱的基金會，是指對國內(nèi)外社會團(tuán)體和其他組織以及個人自愿捐贈資金進(jìn)行管理的民間非營利性組織，是社會團(tuán)體法人。”該定義的優(yōu)點是明確了基金會的“民間”和“非營利”兩大特征，缺點是涵蓋了“國家撥款建立的資助科學(xué)研究的基金會和其他各種專項基金管理組織”，在某種程度上減少了基金會作為一個民事主體的定義的獨立性。

　　隨著我國基金會事業(yè)的發(fā)展，2004年國務(wù)院頒布的《基金會管理條例》對我國基金會作出了法律定義：“基金會是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈的財產(chǎn)，以從事公益事業(yè)為目的，按照本條例的規(guī)定成立的非營利性法人。”此概念擴大了基金會的資金來源、豐富了基金會的財產(chǎn)種類，刪除了“國家撥款建立的資助科學(xué)研究的基金會和其他各種專項基金管理組織”，使得基金會的概念更加靠近現(xiàn)代基金會語境下的定義。

　　二、基金會稅收優(yōu)惠正當(dāng)性理論分析

　　關(guān)于公益慈善組織稅收優(yōu)惠理論的探討，主要以西方國家的非營利組織為對象，其立論基礎(chǔ)是以非營利組織的特性和其對社會的貢獻(xiàn)為主。雖然我國非營利組織與西方非營利組織有一定的差距，但我國基金會作為我國非營利性組織的一部分，亦有利他性，致力于從事公益慈善事業(yè)，且為現(xiàn)行各類稅法減免規(guī)定之適用對象，性質(zhì)上與西方非營利組織相近。因此，關(guān)于非營利組織稅收優(yōu)惠之理論，亦可作為探討基金會稅收優(yōu)惠理論之參考。根據(jù)JillManny的論述[4]，非營利組織免稅理論主要包括：補助理論、稅基定義理論、資本結(jié)構(gòu)理論、捐助理論和利他行為理論，這些理論在金錦萍的《論我國非營利組織所得稅優(yōu)惠政策及其法理基礎(chǔ)》已有詳細(xì)介紹，本文不予贅述。

　　狹義的稅收優(yōu)惠，指的是國家進(jìn)行稅收稽征時，基于特定之理由，對于有納稅義務(wù)之義務(wù)人，就其特定之應(yīng)稅財產(chǎn)或所得，給予全部或部分免納稅，甚至免申報之優(yōu)待，藉此引導(dǎo)受惠者之行為。[5]因此，稅收優(yōu)惠是國家以減免稅收負(fù)擔(dān)為誘餌，促使受惠者從事特定之行為，以創(chuàng)造理想的成果與績效，進(jìn)而達(dá)成有利公益的目的。從這個意義上說，稅收優(yōu)惠本質(zhì)上是公權(quán)力達(dá)成目的的手段，雖然稅收優(yōu)惠作為手段，并不具有直接干預(yù)的效果，但是由于稅收優(yōu)惠影響國家稅收，增加未享受優(yōu)惠的人民的負(fù)擔(dān)，以及國家福利資源有限，其給予不應(yīng)過猶不及，因此，國家采取租稅優(yōu)惠時，當(dāng)然必須受到比例原則之拘束。

　　原則上稅收以組織財政收入為目的。“某稅法規(guī)范其目的僅在于取得收入，吾人稱之為財政目的規(guī)范，此種規(guī)范，立法主要考量者，在于國家租稅負(fù)擔(dān)如何公平分配予國民……故租稅平等負(fù)擔(dān)要求，成為稅法之最高體系原則，”[6]因此，以財政為目的的稅法，其正當(dāng)性在于國家財政收入如何公平分擔(dān)于人民，其衡量標(biāo)準(zhǔn)是稅收平等原則，具體標(biāo)準(zhǔn)是量能課稅原則。但是，非以財政收入為主要目的的稅收優(yōu)惠，其所增進(jìn)的公共利益不在于公共支出之平等負(fù)擔(dān)，而在于經(jīng)濟政策、社會政策之目的。“此種稅法之正當(dāng)性，取決于目的與手段間是否符合比例原則，亦即此種租稅優(yōu)惠(或特別負(fù)擔(dān))是否有助于特定經(jīng)濟政策、社會政策之達(dá)成：是否無其他更少損害(量能原則)方式;目的與手段間是否具有合理正當(dāng)性。”[7]因此，非以財政收入為主要目的之稅收優(yōu)惠，其正當(dāng)性衡量標(biāo)準(zhǔn)是比例原則。

　　稅收優(yōu)惠作為執(zhí)行經(jīng)濟政策或社會政策的一種工具，在追求經(jīng)濟政策目的或者社會政策目的的同時，卻極大地?fù)p害了稅收公平原則，這就要求在“所得”與“所失”這兩個要素之間，力求一個平衡，以符合比例原則。

　　下文將結(jié)合非營利組織免稅優(yōu)惠理論，通過比例原則來衡量基金會享有稅收優(yōu)惠是否具有正當(dāng)性依據(jù)。

　　(一)目的實現(xiàn)之助益性(適合性原則)

　　在適合性的要求下，目的與手段之間須有可聯(lián)結(jié)的關(guān)系存在，即對基金會采取稅收優(yōu)惠之手段必須能達(dá)到所追求的的公益目的，所選擇的手段對實現(xiàn)這一目的應(yīng)當(dāng)是有效的，如果稅收優(yōu)惠違反了這一要求，便喪失了其合法性。

　　要解決適合性原則的問題，必須首先回答兩個問題：第一，在政府和企業(yè)之外是否存在著一個獨立的基金會活動最佳領(lǐng)域，或者說有沒有特定的產(chǎn)品與服務(wù)職能由基金會來提供?因為根據(jù)補助理論，只有基金會能夠在政府、市場失靈時發(fā)揮其特有作用時，才有必要進(jìn)一步探討是否需要給予基金會免稅待遇;第二，給予稅收優(yōu)惠能否促進(jìn)基金會之公益活動的發(fā)展?

　　首先，關(guān)于基金會是否存在一個獨立的最佳活動領(lǐng)域的問題，其答案是肯定的，確實存在一個相對獨立的基金會活動領(lǐng)域。

　　與其他慈善組織相比，基金會有四大特點：第一，資金來源穩(wěn)定，由于一般的非營利組織缺乏有效穩(wěn)定的資金支持，需要同其他社會組織以交換資源的方式獲得資金，因此常常很難擺脫其他機構(gòu)或組織對其進(jìn)行干預(yù)的命運。相較而言，基金會擁有自己的機構(gòu)資金，可以通過支配其龐大的受托或捐贈資金去建立或發(fā)展其他各種非營利組織。第二，靈活性。傳統(tǒng)信托基金大多遵照遺囑建立，公益目標(biāo)限制的很死，而現(xiàn)代基金會借用“委托——治理”理論，引進(jìn)公司的法人治理機制，建立了理事會，在一定程度上實現(xiàn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，因此，在外界形勢有所變化的情況下，可以在籠統(tǒng)的宗旨框架下，重新界定其具體目標(biāo)?；饡瓤梢詭资赍浂簧嶙粉櫼粋€項目，也可以隨時結(jié)束一個項目，轉(zhuǎn)移重點。此外，無論是國外還是國內(nèi)工作，基金會都可以比政府的行為少受政治和其他人事因素的干擾，相對來說主動性較大。第三，治本而非治標(biāo)。正是由于理事會的獨立性，他們選擇的具體目標(biāo)不同于以往的慈善傳統(tǒng)，可以在一個時期內(nèi)以大量資金集中支持某個領(lǐng)域，而且對于暫時看不到成果和效益的研究工作不惜工本。一些有重大意義的課題或著作往往是基金會支持的結(jié)果。這是政府和一般慈善機構(gòu)無法做到的。第四，前沿性。正是由于其治本的宗旨，在一些新的發(fā)明創(chuàng)造或研究課題實際效益不顯著或成功沒有把握時，一般政府和企業(yè)都不愿冒險，而基金會正是在此時進(jìn)行有力的資助，很多新事物都是由基金會先發(fā)起，而后政府接過去成為一項新政策。因此，基金會的資金在總慈善款項中也許只是一部分，但其資金流向卻在一定程度上決定了學(xué)科的重點和方向。[8]

　　根據(jù)以上基金會的獨有特點，基金會的最佳公益活動領(lǐng)域是：(1)向符合基金會宗旨又缺乏足夠資金開展相關(guān)活動進(jìn)行捐贈;(2)需要大量資金但又暫時看不到成果效益的研究工作或課題;(2)具備前沿性和預(yù)見性而實際效益又有較大風(fēng)險的發(fā)明創(chuàng)造和學(xué)科研究;(4)有利于根除社會弊病但需要長遠(yuǎn)才能出成果的公益活動。具體而言有：教育、醫(yī)療衛(wèi)生、科研(包括自然科學(xué)和社會科學(xué))、以授人以漁的方式根除貧困、文化藝術(shù)、可持續(xù)發(fā)展(包括人口、環(huán)保和能源等)、國際交流和援助。

　　綜上所述，基金會尤其獨特的社會功能，存在獨立的最佳活動領(lǐng)域，因此有獲得稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性基礎(chǔ)。

　　關(guān)于稅收優(yōu)惠是否能夠促進(jìn)基金會公益活動的發(fā)展這一問題，答案顯然是肯定的。根據(jù)捐贈理論，對非營利組織免稅的目的就在于資助這些組織，使其有能力去吸引大眾對之為實質(zhì)的捐贈，以克服非營利組織普遍存在的長期資金不足問題?；饡鳛榉菭I利組織的一部分，具有非政府性和非營利性的特征。其非政府性使其不能像政府那樣通過征稅等手段獲得持續(xù)穩(wěn)定的資金，其非營利性，使其不能以營利為目的的經(jīng)營活動來獲得收入。因此，捐贈是基金會存續(xù)和發(fā)展的重要資金支持。稅收法律法規(guī)通過對捐贈者應(yīng)稅所得額的扣除比率的限制可以直接影響市場主體可能向基金會投入資金的多少，從而影響到基金會的收入，進(jìn)而關(guān)涉到基金會公益活動的發(fā)展。因此，政府給予的稅收優(yōu)惠能夠促進(jìn)基金會公益活動的發(fā)展。

　　綜上所述，基金會能夠在政府、市場失靈時補充其缺失的職能，具備獨立的最佳活動領(lǐng)域，而稅收優(yōu)惠能夠達(dá)到促進(jìn)基金會公益發(fā)展的目的，因而給予基金會稅收優(yōu)惠符合適合性原則。

　　(二)目的實現(xiàn)之必要性(必要性原則)

　　必要性原則要求在眾多可以達(dá)到所追求的目的之手段中，必須選擇對納稅人權(quán)利侵害最小的一種。換句話說，已經(jīng)沒有其它任何能給納稅人造成更小侵害的措施來取代該項措施，因此，又叫最小損害原則或不可替代原則。

　　政府促進(jìn)公益基金會發(fā)展的手段是多種多樣的，現(xiàn)階段存在的方式有：項目委托、合同外包、政府采購、無償劃撥土地及辦公場所、直接撥款、政府動員、稅收優(yōu)惠等。

　　項目委托、合同外包和政府釆購這三種方式在國外的基金會發(fā)展中運行良好，政府通過開展公開招標(biāo)的方式將公益事業(yè)交與企業(yè)或非營利組織承擔(dān)，但在中國現(xiàn)階段，基金會的發(fā)展較晚，功能比較弱小和單一，大部分基金會也未被政府納入釆購對象，所以這也不是政府重要的促進(jìn)手段。

　　無償劃撥土地及辦公場所這種方式是很好的扶持，但是這是一次性的，沒有任何后續(xù)影響的幫扶方式。因為免費使用后基金會開支是有所減少，但是其本身家底較薄，省下的資金也無更大使用之地，一些大的項目好的項目仍然面臨資金短缺的困境。

　　而通過對公益基金會的籌資渠道進(jìn)行分析，我們知道其大概有三種。第一，企業(yè)或個人的捐款。第二，政府的資助。第三，自有資金的增值。從政府層面，對于基金會的資助主要有兩種：一種是將每年的稅收收入的一部分作為對基金會的資金投入，如同前面所言的是直接撥款。直接撥款的方式雖然能夠立竿見影，但是一般都是具有官方背景的基金會在運行初期和運轉(zhuǎn)過程中能夠得到這種待遇，比如上海慈善基金會創(chuàng)始初期政府提供了98%的資金，運轉(zhuǎn)后每年的資助比例也達(dá)到10%。[9]這讓很多數(shù)量眾多的草根基金會望塵莫及。政府動員也同樣面臨這樣的官方背景的問題。另一種是通過政策運用對基金會提供稅收優(yōu)惠政策，這也是政府的間接資金扶持，但是從長遠(yuǎn)意義上說卻能以更好的效果影響其他兩種籌資方式，企業(yè)和個人的捐款因相關(guān)稅收優(yōu)惠而樂善好施，而基金會通過稅收優(yōu)惠政策，自有資金增值幅度更大，這種方式才是政府促進(jìn)公益基金會發(fā)展的最有力工具。況且，根據(jù)JillManny對補助理論的闡釋，政府直接撥款等干預(yù)手段必須有特別的法令作為依據(jù)，有可能讓公共精神消失，導(dǎo)致基金會為了獲得政府的撥款或動員而依賴政府，以致喪失其存在最主要基礎(chǔ)，即獨立性。

　　綜上所述，稅收優(yōu)惠的方式具有廣泛、簡要與自動等特點，能夠有效鼓勵大眾多從事公共性的慈善活動，增進(jìn)社會大眾的自信與自重等公共美德，在所有的政府促進(jìn)基金會公益發(fā)展的手段中是損害最小的手段，符合必要性原則。

　　(三)目的實現(xiàn)與量能課稅原則所受損害的法益比較(均衡性原則)

　　均衡性原則在基金會稅收優(yōu)惠中的體現(xiàn)就是，稅收優(yōu)惠的目的所追求的公共利益與犧牲量能課稅原則之法益的衡量。這其實關(guān)乎兩種價值判斷、比較與選擇的問題。這一原則是從“價值衡量”上來決定稅收優(yōu)惠的取舍。同時，還存在著一個比例的界限問題，如果給予基金會稅收優(yōu)惠所帶來的消極作用遠(yuǎn)大于積極作用，即“明顯超出比例”之外，就存在不合比例之可能。

　　2004年頒布的《基金會管理條例》第26條第一款規(guī)定：“基金會及其捐贈人、受益人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定享受稅收優(yōu)惠。”條例明確了稅收優(yōu)惠待遇的主體包括了基金會、捐贈人和受益人。這一條例頒布之后，我國基金會數(shù)量從2003年的954個增加到2012年底的2961個，超過此前20年設(shè)立的基金會數(shù)量之和，[10]到2013年，非公募基金會數(shù)量超過公募基金會數(shù)量。由此可以看出，哪怕只是對基金會稅收優(yōu)惠方面有一些原則性規(guī)定，也能點燃中國成立基金會做公益的熱情和信心。這說明稅收優(yōu)惠大大促進(jìn)了我國基金會及其公益事業(yè)的發(fā)展，政府在公益事業(yè)上收獲的價值并不低于其在財政收入方面的損失。

　　綜上所述，基金會稅收優(yōu)惠符合比例原則中的均衡性原則。

　　(四)小結(jié)

　　以上運用比例原則對基金會稅收優(yōu)惠進(jìn)行分析可以得出以下結(jié)論：基金會稅收優(yōu)惠符合適合性原則、必要性原則和均衡性原則，因而符合比例原則，具有正當(dāng)性理論依據(jù)。