隨著中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所涉及的應(yīng)稅項(xiàng)目越來越復(fù)雜，特別是混合銷售行為已成為企業(yè)商品及勞務(wù)銷售過程中存在的普遍現(xiàn)象。

　　按現(xiàn)行稅制，建筑業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范疇，為該行業(yè)提供產(chǎn)品的建筑產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售行業(yè)，屬于增值稅的征收范疇，而有些企業(yè)既生產(chǎn)和銷售建筑產(chǎn)品，又提供建筑安裝勞務(wù)，如金屬結(jié)構(gòu)件、鋁合金門窗、玻璃幕墻、涂料、防水材料、保溫材料等產(chǎn)品生產(chǎn)銷售的納稅人，常常在銷售產(chǎn)品的同時(shí)伴隨著建筑安裝勞務(wù)行為，企業(yè)取得銷售收入中既有產(chǎn)品銷售收入又有建筑安裝勞務(wù)收入，屬典型的混合銷售行為。

　　根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第5條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。對(duì)混合銷售是依照納稅人的經(jīng)營(yíng)主業(yè)來確定的，也就是說，不是根據(jù)某筆合同中某一筆收入來確定，如果是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售企業(yè)(簡(jiǎn)單的說就是繳納增值稅的工業(yè)或商業(yè)企業(yè))，這樣的企業(yè)發(fā)生的混合銷售行為，就應(yīng)該征收增值稅。其他單位和個(gè)人發(fā)生的混合銷售，視同銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅，按勞務(wù)類別征收營(yíng)業(yè)稅。但是建筑行業(yè)卻很特殊，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第6條規(guī)定，銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和建筑勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)各自銷售額分別計(jì)算繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。筆者在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，建筑產(chǎn)品混合銷售業(yè)務(wù)中，產(chǎn)品銷售收入一般大于建筑勞務(wù)收入，但是按照新的增值稅條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，不再按銷售比例是否超過50%來劃分是交增值稅還是交營(yíng)業(yè)稅，但國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào))的第1條規(guī)定仍然有效。對(duì)關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅劃分問題，該文件明確納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同(包括建筑、安裝、修繕等工程總包和分包合同)方式開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，同時(shí)符合以下條件的，對(duì)銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入(不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入)征收營(yíng)業(yè)稅：一是必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì);二是簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。凡不同時(shí)符合以上兩個(gè)條件的，對(duì)納稅人取得的全部收入征收增值稅。納稅人通過簽訂建設(shè)工程施工合同，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，將建筑業(yè)勞務(wù)分包或轉(zhuǎn)包給其他單位和個(gè)人的，對(duì)其銷售的貨物和提供的增值稅應(yīng)稅勞務(wù)征收增值稅。由于生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品銷售的對(duì)象多為建筑及房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，屬地稅征收范圍，在實(shí)際操作中，購(gòu)買方經(jīng)常出現(xiàn)只收建筑安裝、工程勞務(wù)發(fā)票，而不收產(chǎn)品銷售發(fā)票，從而造成了增值稅稅款的流失，侵蝕了增值稅的稅基，這就給稅收征管帶來了很大的難題，給國(guó)地兩稅部門之間管理制造了不小的矛盾，同時(shí)也給某些納稅人不繳或少繳稅款以可乘之機(jī)。

　　一、建筑產(chǎn)品混合銷售業(yè)務(wù)征稅存在的問題

　　1.地稅部門控制源頭。由于建筑產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品主要銷售給建筑安裝公司和房地產(chǎn)開發(fā)公司，這兩類企業(yè)的主體稅種是營(yíng)業(yè)稅，屬地稅部門管理，有些地方地稅部門就要求建安企業(yè)和開發(fā)公司只有取得地稅部門開具的建筑安裝發(fā)票才能入賬，否則稅前不予列支。而企業(yè)也因?yàn)榈囟愂撬麄兊闹苯庸芾韱挝唬挥凶裾請(qǐng)?zhí)行，拒絕接受產(chǎn)品銷售發(fā)票。 地方政府部門硬性規(guī)定。我們?cè)谡{(diào)查中發(fā)現(xiàn)，有的部門為了地方政府和本部門的利益，為地稅代征營(yíng)業(yè)稅，強(qiáng)制要求在本地區(qū)銷售建筑產(chǎn)品和施工的單位到來代開建筑安裝及工程勞務(wù)發(fā)票，特別是由財(cái)政結(jié)算中心審核支出的單位，結(jié)算中心規(guī)定只收建筑安裝或勞務(wù)發(fā)票，一律不允許產(chǎn)品銷售發(fā)票報(bào)銷，硬性使建筑產(chǎn)品銷售收入的增值稅變成了營(yíng)業(yè)稅。由于目前的市場(chǎng)是買方市場(chǎng)，建筑產(chǎn)品生產(chǎn)銷售納稅人為了與建筑安裝公司或房地產(chǎn)開發(fā)公司做業(yè)務(wù)，只好按照他們的要求開具建筑安裝或勞務(wù)發(fā)票，造成了實(shí)際上的增值稅稅款的流失。我們?cè)谡{(diào)查中發(fā)現(xiàn)，不論是生產(chǎn)還是銷售建筑類產(chǎn)品，這種情況非常普遍，涉及到的納稅人也很多。

　　生產(chǎn)銷售納稅人利益驅(qū)動(dòng)。對(duì)于個(gè)體戶和小規(guī)模納稅人，根據(jù)新的增值稅條例，連續(xù)12個(gè)月銷售額累計(jì)達(dá)到50萬(wàn)元以上，就要強(qiáng)制認(rèn)定為增值稅一般納稅人，而50萬(wàn)元銷售額中可以不包括非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入。而一般納稅人增值稅稅率又遠(yuǎn)大于營(yíng)業(yè)稅稅率，有些個(gè)體和小規(guī)模納稅人企業(yè)為了不被認(rèn)定為一般納稅人(建筑產(chǎn)品生產(chǎn)銷售納稅人由于進(jìn)項(xiàng)大多很難取得增票，抵扣少，就自身而言也不愿被認(rèn)定為一般納稅人)，采取少計(jì)產(chǎn)品銷售收入多計(jì)建筑勞務(wù)收入，或者干脆到地稅部門開票，從而多交營(yíng)業(yè)稅少交增值稅;對(duì)于一般納稅人，產(chǎn)品銷售的增值稅稅率17%，建筑勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅稅率3%，納稅人當(dāng)然愿意多計(jì)建筑勞務(wù)收入而少計(jì)產(chǎn)品銷售收入，從而達(dá)到少繳稅款的目的。 稅收鏈條斷裂造成稅款流失。建筑安裝企業(yè)賬證都不是很健全，因此地稅部門一般采取以票管稅方式，開具發(fā)票征收營(yíng)業(yè)稅的同時(shí)隨征企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅，其購(gòu)進(jìn)的材料也不需要正式發(fā)票入賬。建筑產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售產(chǎn)品給建筑安裝公司時(shí)，往往不需開票，鏈條的斷裂造成該環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)稅的流失，應(yīng)當(dāng)繳納的稅款，實(shí)際上已經(jīng)被建筑安裝公司在價(jià)格上或低價(jià)，或回扣，被建筑產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)和建筑安裝公司分別瓜分了。

　　二、產(chǎn)生上述問題的原因分析

　　1.現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制度的缺陷，造成重復(fù)征稅現(xiàn)象嚴(yán)重。建筑產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售產(chǎn)品給建筑安裝公司要按適用稅率繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅;建筑安裝公司提供建筑勞務(wù)給房地產(chǎn)開發(fā)公司要繳納3%的營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)中包含了上一環(huán)節(jié)的產(chǎn)品價(jià)款和稅款，造成重復(fù)征稅;房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售不動(dòng)產(chǎn)，接規(guī)定要繳納5%的營(yíng)業(yè)稅，發(fā)票金額中也要包含上一環(huán)節(jié)繳納的營(yíng)業(yè)稅款，同樣要重復(fù)征稅。 增值稅一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)偏低，造成某些行業(yè)稅負(fù)偏高。新的增值稅條例將工業(yè)企業(yè)一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)從100萬(wàn)元降至50萬(wàn)元，對(duì)于某些規(guī)模較小，難以取得進(jìn)項(xiàng)增票的企業(yè)，其增值稅的負(fù)擔(dān)率將會(huì)大幅度提高，且這類企業(yè)產(chǎn)品銷售對(duì)象大多是建安公司、房地產(chǎn)開發(fā)公司等營(yíng)業(yè)稅納稅人，他們不需要增票抵扣稅款，必然導(dǎo)致這類企業(yè)在發(fā)票和稅收上做文章，而目前的稅收制度和經(jīng)濟(jì)環(huán)境給這些企業(yè)偷逃稅款創(chuàng)造了條件。 部門利益沖突，國(guó)地稅征管矛盾重重。受不斷增長(zhǎng)的稅收收入任務(wù)的影響，國(guó)地兩稅都加大了征管力度，對(duì)屬于本部門的管轄的稅收更是寸步不讓。新的增值稅、營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則都規(guī)定，銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，未分別核算的，由國(guó)稅、地稅兩個(gè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定各自計(jì)征增值稅的銷售額和計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額，因兩個(gè)細(xì)則都沒有規(guī)定方法和標(biāo)準(zhǔn)，其核定結(jié)果必將產(chǎn)生此多彼少之爭(zhēng)議。根據(jù)多年來國(guó)稅、地稅一直對(duì)新辦企業(yè)所得稅管轄權(quán)存在爭(zhēng)議的實(shí)際情況，國(guó)稅、地稅兩個(gè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能坐下來針對(duì)某一納稅人的混合銷售行為或兼營(yíng)非應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)稅依據(jù)“合理”地協(xié)商確定各自征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅的銷售(營(yíng)業(yè))額，最終還是導(dǎo)致國(guó)稅、地稅兩個(gè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)管理權(quán)的矛盾。 企業(yè)追求利潤(rùn)最大化，千方百計(jì)少繳稅款。從調(diào)查情況來看，納稅人賬外經(jīng)營(yíng)情況嚴(yán)重，一是納稅人在施工所在地政府或地稅機(jī)關(guān)代開建筑安裝發(fā)票，如果正常入賬后國(guó)稅部門必然不認(rèn)賬，要重復(fù)繳納增值稅;二是部分購(gòu)貨單位不要發(fā)票，納稅人取得的收入不入賬，偷逃增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

　　三、解決上述問題的對(duì)策

　　1.加強(qiáng)稅法宣傳。對(duì)建筑產(chǎn)品生產(chǎn)銷售企業(yè)會(huì)計(jì)的加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，積極宣傳新《增值稅暫行條例》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及兩個(gè)細(xì)則，深刻領(lǐng)會(huì)文件精神，按照要求做好財(cái)務(wù)分類核算。 強(qiáng)化稅收管理。針對(duì)建筑產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)的特殊性，可以實(shí)行“以電管稅”等征管措施，測(cè)算單位產(chǎn)品耗電量和行業(yè)稅負(fù)率，要求納稅人按月提供電費(fèi)收據(jù)等相關(guān)資料，定期進(jìn)行納稅評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理存在的問題。

　　加強(qiáng)部門協(xié)調(diào)。國(guó)地稅有關(guān)部門應(yīng)協(xié)商解決，對(duì)具有施工資質(zhì)的建筑產(chǎn)品生產(chǎn)銷售納稅人，明確其屬于兼營(yíng)行為，在合同中注明產(chǎn)品銷售收入和工程施工收入，分別入賬，分別計(jì)算繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，而對(duì)沒有資質(zhì)的納稅人，則一律按銷售收入繳納增值稅，而不能強(qiáng)迫納稅人繳納營(yíng)業(yè)稅以避免產(chǎn)生不必要的矛盾，同時(shí)，也避免執(zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)。 擴(kuò)大增值稅征收范圍。將建筑安裝、房地產(chǎn)開發(fā)、交通運(yùn)輸?shù)燃{入增值稅征收范圍，將現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅改成征收增值稅，從稅種設(shè)置上徹底解決增值稅、營(yíng)業(yè)稅混合銷售和兼營(yíng)項(xiàng)目征稅的難題。