加強稅務行政自由裁量權內部控制研究
一、我國稅務行政自由裁量權存在問題
?。ㄒ唬┎昧恐黧w的意識模糊。對稅務機關及其工作人員而言，自由裁量權雖然一直在實際工作中行使，但什么是自由裁量權，該怎樣正確行使，大多數(shù)人還是比較模糊的。
?。ǘ┎昧康臋嘞捱^大。主要體現(xiàn)在廣度和幅度兩方面。從廣度方面來說，稅務行政自由裁量權貫穿于整個稅收征收管理過程，作為我國稅收征收管理基本法律的《稅收征管法》，共分為六章九十四條，除“總則”和“附則”外，另有四章，筆者粗略統(tǒng)計了一下，這四章共八十八條，其中涉及到稅務機關自由裁量權的有五十八條，占到了總數(shù)的66%.上至國家稅務總局，下至基層一線的工作人員，每一管理層級，每一征收管理環(huán)節(jié)，每一涉稅事項幾乎都有自由裁量權存在。從幅度方面來說，可供裁量的空間也太大，如某企業(yè)偷稅100萬，則稅務機關可處以50萬－500萬的罰款。
（三）裁量過程不夠透明。如在稅務機關作出具體行政行為時，納稅人和扣繳義務人往往只能知道具體行政行為的結果，而具體行政行為的裁量過程則無從知曉，只有當納稅人和扣繳義務人向稅務機關申請聽證或向法院申請訴訟時才能有所了解。
（四）裁量權的濫用仍然存在。目前稅務機關及其工作人員濫用的情況仍然存在。如在涉稅事項核查方面拖延時間，消極履職；行政處罰方面因人、因時和因地的不同而各自不一，顯失公平；在核定應納稅額時輕重不同，不夠合理；在稅務事實性質認定方面任意作為，行為不當；在稅務檢查過程中胡亂執(zhí)法，濫用職權等等。
?。ㄎ澹┎昧繖嗟谋O(jiān)督相當薄弱。對于稅務行政自由裁量權的監(jiān)督，無論是從稅務系統(tǒng)內部來看，還是從司法監(jiān)督、人大監(jiān)督、社會監(jiān)督等外部監(jiān)督來看，目前都比較薄弱，這從稅務機關目前實行的稅收執(zhí)法責任追究情況，以及納稅人向稅務機關提出的投訴、向人大和政協(xié)提交的提案以及納稅人要求行政聽證、申請行政復議、提起行政訴訟的數(shù)量極少中可以得到一定的反映。
二、對我國稅務行政自由裁量權控制的必要性
稅務行政自由裁量權是稅務機關履行稅務征收管理職能的核心內容和重要形式，對稅收執(zhí)法有很大的支撐作用，它是時代發(fā)展的產物，也是我國稅務行政管理的需要。稅務行政自由裁量權具有明顯的“雙刃劍”作用，使用得好，可以較好地適應我國日新月異的稅收形勢，彌補現(xiàn)行稅收法律的缺陷和不足，提高稅務行政效率，適應我國經濟地區(qū)差異較大的實際，更好地發(fā)揮稅務機關的職能作用，保證國家稅收政策法規(guī)的貫徹，保障公共利益和納稅人權益的良好實現(xiàn)，促進經濟發(fā)展和社會穩(wěn)定。反之，如對其不加以控制，則容易損害各方的利益、權益，違背稅收立法目的，違背稅收公平原則，成為權力尋租和腐敗的工具，影響稅務部門甚至政府的形象，會大大削弱稅收職能作用的發(fā)揮，阻礙依法治稅進程，損害國家利益和納稅人權益，影響和諧社會的建設。
我國稅務行政自由裁量權在行使中存在的諸多問題，使得對其控制的必要性、緊迫性日趨突出。從控制手段來說，既有在稅收立法時的控制，也有稅務機關內部的控制，還有包括司法審查、社會監(jiān)督在內的外部控制。由于稅務行政自由裁量權行使過程中的封閉性，裁量范圍的廣泛性，裁量內容的復雜性，裁量形式的多樣性以及稅收征收管理的專業(yè)性等原因，客觀上使得司法審查等外部監(jiān)督控制較為困難，同時，稅收立法的完善也需要有一個過程，因此筆者認為，由于稅務行政自由裁量權由稅務機關及其工作人員具體行使，裁量過程能否做到合法、合理，能否實現(xiàn)效率，能否體現(xiàn)服務，在現(xiàn)階段最為有效的手段還是稅務機關的內部控制。
三、對我國稅務行政自由裁量權實施內部控制的原則
（一）合法原則。稅務行政自由裁量權是法律明示或默示授予的，立法機關總是基于一定的目的而授予稅務機關自由裁量權，稅務機關行使自由裁量權時，必須正確理解立法意圖和精神實質。
（二）合理原則。借鑒德國有關裁量原則理論，對行政合理性原則的內涵可概括為三個具體內容：一是妥當性原則：是指行政行為是否能夠實際達到目的；二是必要性原則：是指行政行為只要足以達到法定目的即為合理；三是比例性原則，即行政機關在依法行使權力時，如確有必要對人民利益構成侵害，則必須權衡行政目的所實現(xiàn)的利益與被侵害的人民利益，只有在確認前者利益絕對大于后者利益之時，才能為之。
?。ㄈ┕_原則。公開是現(xiàn)代行政管理的一項基本原則。行政公開原則在當代行政法中的普遍原則地位，是在行政法實行公眾參與行政程序和否定行政秘密的基礎上取得的。行政公開原則的功能，是為公眾對行政決策的參與和對行政的監(jiān)督提供條件，并且使行政活動具有可預見性和確定性，防止行政隨意和行政專橫。行政公開原則包括四個內容的公開，即職權的公開、依據(jù)的公開、過程的公開和結果的公開。
（四）效率原則。稅收效率原則，就是以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發(fā)展的妨礙。一般認為稅收的效率有兩層含義：一是行政效率，也就是征稅過程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過程中耗費成本最??；二是經濟效率，就是征稅應有利于促進經濟效率的提高，或者對經濟效率的不利影響最小。
四、對我國稅務行政自由裁量權內部控制的有效措施
?。ㄒ唬┨嵘悇展ぷ魅藛T素質。雖然行政自由裁量權的行使主體是稅務機關，但歸根到底，還是由稅務工作人員來具體執(zhí)行。當前，造成稅務行政自由裁量權濫用的很大原因是稅務工作人員的政治、業(yè)務素質較低，因此，必須不斷提高稅務工作人員隊伍素質。在思想上要加強對稅務工作人員執(zhí)法觀、道德觀的教育，幫助稅務工作人員樹立為國聚財、依法治稅、全心全意為人民服務的觀念，激發(fā)稅務工作人員的責任感和使命感，增強抵御各種落后、腐朽思想侵蝕的能力；在業(yè)務上要探索建立稅務工作人員全員業(yè)務培訓的長效機制，促進其更好地掌握稅務執(zhí)法的專業(yè)知識，提高其正確分析、判斷和合理處理具體涉稅事項的能力。
?。ǘ﹥?yōu)化裁量標準。重點可從以下兩方面入手：一是對于大量且反復進行的裁量行為，建立更為細化的自由裁量基準值體系。所謂自由裁量的基準值，是指對法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定的行政自由裁量空間，根據(jù)適當、合理原則并結合具體情況，理性分割為若干裁量檔次，確保裁量的幅度、種類等與實際情況相當。當然，建立的基準值體系在一定的條件下也允許進行必要的修整，對稅務行政自由裁量權而言，這完全具有可操作性，如對納稅人不按規(guī)定期限辦理稅務登記、納稅申報和偷稅等責任追究等等。二是對于少量或不經常進行的裁量行為，探索建立先例制度。即借鑒司法中判例理論，在稅收法律規(guī)定的內容未作調整變動的前提下，稅務機關已經處理的涉稅事項、涉稅案件，在今后遇到類似情況下，裁量的標準應基本一致，保持裁量的連續(xù)性，也避免出現(xiàn)納稅人稅收待遇不平等的情況。
?。ㄈ┘訌姵绦蚩刂啤＜訌姸悇招姓绦虻目刂茟攸c做好以下幾個方面：
1、建立情報公開制度?？梢酝ㄟ^建立稅法公告制度、執(zhí)法公示制度、執(zhí)法責任制度等一系列工作制度，同時逐步推行政務公開，力求做到執(zhí)法程序公開、執(zhí)法依據(jù)公開、執(zhí)法內容公開、權利義務公開，提高稅收執(zhí)法透明度。通過情報公開制度，讓納稅人知道自己的權利和義務，知道稅務機關的職權范圍，知道所關心的某一類問題稅務機關的裁量標準，進而讓納稅人監(jiān)督稅務行政自由裁量權行使是否公正、合理、統(tǒng)一。
2、完善說明理由制度。從稅務行政實踐來看，說明理由制度已在稅務行政的過程中初步建立，如稅務機關在作出稅務行政許可不予受理決定、稅務違章處罰決定、稅務復議決定時，都采用書面形式，告知納稅人稅務決定所依據(jù)的事實、性質和法律依據(jù)，即合法性理由。但是，對其行為的正當理由方面，卻很少涉及，如在作出稅務違章處罰決定時，往往向納稅人說明的理由都很簡單，尤其是不會就處罰時選擇的具體標準向納稅人說明裁量的過程、與同類案件的比較等內容。因此，必須在完善合法性理由的基礎上，重點完善合理性理由的說明制度。
3、建立以合理分權為基礎的權力制約機制。這一機制的核心是合理分權，在各級稅務機關之間、稅務機關內部形成監(jiān)督、被監(jiān)督或相互監(jiān)督的關系。在對待自由裁量權的運用上，應注意以下幾個原則：一是實行分級管理制。即對稅法規(guī)定的自由裁量權力，按照逐層減弱的原則，根據(jù)稅務機關的層級，對其自由裁量的權力作出一定的限制性規(guī)定，盡可能減少越到基層裁量自由越大的情況；二是權力的行使應相對獨立，權責界限明確，避免相互爭奪或推諉；三是設立嚴格的權力運作程序，每一項行政行為的做出應遵循擬訂、審核、復核、審批、執(zhí)行等若干步驟，通過程序的嚴格設置，以規(guī)范自由選擇權力的執(zhí)行；四是建立完善的責任制度，實現(xiàn)崗權責相統(tǒng)一；五是進一步完善集體集理和集體審議制度，盡量以集體的智慧減少個人的偏差。
4、加快落實稅務執(zhí)法責任制度。稅務執(zhí)法責任制度是指稅務機關根據(jù)稅收征收管理的特點和依法行政的要求，將主管執(zhí)行與協(xié)助執(zhí)行稅收法律法規(guī)和規(guī)章的職責具體分解落實到執(zhí)法人員，對執(zhí)法行為進行考核和對執(zhí)法過錯行為追究相應責任，保證稅收法律得以貫徹實施的一項行政執(zhí)法監(jiān)督制度。從我國近年來推行稅收執(zhí)法責任制的現(xiàn)狀來看，由于稅收信息化建設程度較低、上級不能有效地掌握下級的執(zhí)法過程，部分干部尤其是部分領導干部的思想認識不夠，工作職責及流程的可操作性差和考核監(jiān)督的方法不夠完善等原因，稅務執(zhí)法責任制度的落實狀況并不能令人滿意，在今后一段時期內，如何加大責任追究力度，真正將稅務執(zhí)法責任制度落到實處，這是擺在我們面前的一個現(xiàn)實問題。
5、改進稅務行政復議制度?，F(xiàn)行的稅務行政復議制度仍存在許多的不足：一是稅務機關及其工作人員認識的偏差。沒有充分意識到行政復議對控制稅務行政自由裁量權的優(yōu)勢和重要意義。二是對稅務行政行為中大量的裁量行政行為的行政復議資格有不合理限制，如我國《稅收征管法》第88條規(guī)定“納稅人、扣繳義務人，納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應的擔保，然后可以申請行政復議 ”。三是納稅人因和稅務機關掌握的信息不對稱，在復議過程中往往處于弱勢地位。因此，必須改進我國稅務行政復議制度：一是稅務機關和工作人員都要樹立稅收法治的精神，不能護短；二是取消、改進稅務復議對納稅人資格條件的不合理限制；三是在復議過程中充分發(fā)揮稅務師事務所等社會中介機構的作用。
?。ㄋ模┩晟茟头啦⒅氐狞h風廉政建設體系。腐敗是稅務行政自由裁量權濫用的重要原因，反腐敗的成功與否也決定著對稅務行政自由裁量權的控制成功與否，因此，必須進一步完善教育、制度和監(jiān)督并重的黨風廉政建設體系。一是加強反腐倡廉教育，充分發(fā)揮教育在懲治和預防腐敗中的基礎作用。二是加強反腐倡廉制度建設，充分發(fā)揮制度在懲治和預防腐敗中的保證作用。三是加強對權力運行的制約和監(jiān)督，充分發(fā)揮監(jiān)督在懲治和預防腐敗中的關鍵作用。