[摘要]作為會計制度安排，盡管中關都采納獨立稅務會計模式，卻具有不同的理論辯解特征。比較中美稅務會計的客觀差異，從歷史與邏輯角度搜尋差異背后的內在線索，其原因在于中美稅務會計理論的成因存在差異。
　　[關鍵詞]稅務會計理論；中國；美國；差異
　　一、問題的提出
　　作為會計制度安排，美國將財務會計、稅務會計、管理會計實行“三分”具有深刻的內生背景。2008年底，針對近期美國次貸引起的金融危機，SEC發(fā)布了Report and Recommendations Pursuant to Section 133 ofthe Emergency Economic Stabilization Act of 2008：Study on Mark-To-Market Accounting，對公允價值會計的反思暗示了會計與經濟波動的關聯(lián)性。雖然美國會計學會在1966年便提出“會計是一個經濟信息系統(tǒng)”的觀點，但美國學術界與政府對會計安排的倚重很早就開始了，美國的會計理論研究在19世紀20、30年代便出現(xiàn)了相對繁榮的局面。最為典型的是1929～1933年的經濟危機，松散、混亂的會計實務被認為是起到了推波助瀾的作用，甚至被認定為罪魁禍首。而美國政府對會計的干預與管制也不亞于其他經濟層面，1907年的信貸危機成立了聯(lián)邦貿易委員會，1929～1933年的經濟危機成立了證券交易委員會。盡管把會計作為30年代經濟危機的“替罪羊”有些言過其實，但不能否認會計與30年代經濟危機的相關關系。…種種證據(jù)表明，會計安排一直被美國視為經濟發(fā)展不可或缺的變量。
　　會計不僅對經濟交易進行反映和解釋，同時也作用于經濟交易過程，成為交易結果的參數(shù)?？梢哉f，美國把會計視為一個市場資源，包括發(fā)達會計職業(yè)在內的會計安排成為美國的市場資源。這個市場包括產品市場與資本市場，會計資源在這兩個市場進行充分交換，實現(xiàn)會計的市場價值。不僅市場交易主體(如企業(yè))能從會計交易中獲得收益，整個市場交易的利益相關者都會得到收益，個體收益與社會收益是均衡的。經濟發(fā)展也驗證了美國始終不渝地篤信會計市場資源的有效性。
　　美國是最早實行財務會計、稅務會計、管理會計“三分”會計安排的國家，然而應該注意到兩個問題：一是作為最堅定的稅務會計與財務會計分離的倡導者與實踐者，美國的稅務會計缺少一個類似財務會計的概念框架；會計三大分支的管理會計也具有相似的命運，管理會計不但沒有建立起概念框架。還經歷了約翰遜與卡普蘭所宣稱的“沒落”時代。二是盡管美國稅務會計觀念與實務的發(fā)端以及理論研究均早于中國，稅務會計理論卻并不系統(tǒng)。雖然以經濟學家斯科爾斯為代表創(chuàng)建了系統(tǒng)的稅務籌劃理論，但企業(yè)稅務會計理論是零碎的。而我國從上個世紀90年代開始萌生的稅務會計研究，至今已構建了相對完整的稅務會計理論體系，包括相對系統(tǒng)的企業(yè)稅務會計理論及稅務籌劃理論。
　　二、中關稅務會計理論特征之比較
　　(一)美國稅務會計理論特征
　　1.實務研究對概念的超越。美國的會計理論研究至今沒有一個嚴格理論意義上的稅務會計概念。依據(jù)對美國會計史的研究觀點，美國南北戰(zhàn)爭期間為滿足戰(zhàn)爭對資金的需求，林肯的財政大臣薩蒙·P.蔡斯的財政政策是直接對收入征稅，此舉創(chuàng)下了一個先例，那就是要獲取個人收入記錄，同時也標志著稅務會計的產生。“如果將納稅人向國家繳稅與其會計記錄相融合視為稅務會計產生的標志，則在公元前18世紀的巴比倫王國就已經有稅務會計了。”這同美國會計的史證研究觀點在稅務會計產生標志問題上取得了相互一致的印證，表明稅務會計緣起于稅收對會計的依賴——稅收與會計強相關而引起的一系列復雜實務及理論問題。
　　美國會計學者的研究體現(xiàn)了對稅務會計的實務性解釋。簡·R.威廉姆斯、蘇姍·F.哈卡、馬克·S.貝特納認為，財務會計、管理會計、稅務會計是被用于描述經濟廣泛使用的三類會計信息，納稅申報表的填制是會計中的一個特殊領域，引入稅務會計信息觀念的目的是與財務會計及管理會計信息相對比，稅務會計信息對一個公司的成功經營是重要的，并關系到財務和管理會計信息，稅務會計來自于不同系統(tǒng)。簡·R.威廉姆斯等的貢獻在于不但澄清了財務、管理和稅務信息的關系，還明確指出稅務籌劃是稅務會計的一個組成部分，認為稅務會計最具有挑戰(zhàn)性的領域不是編制納稅報表，而是進行稅務籌劃。美國的聯(lián)邦收入法典體現(xiàn)了對稅務會計實務的要求，并構成了稅務會計準則的一部分。根據(jù)一項以美國著名會計學府伊利諾伊大學博士論文選題的調查研究，稅務會計是美國會計一個重要的研究領域，在會計學理論(不包括財務管理、審計學)的12個領域中，稅務會計選題比例達到12％，僅次于會計基本理論，但選題與研究注重的是實務性強的較為具體的問題。
　2.準則論證對學科的替代。美國的稅務會計實際上僅是所得稅會計。作為所得稅會計學科理論的替代，F(xiàn)ASB于1992年2月在全部6位委員一致投贊成票的情況下發(fā)布SFAS109《所得稅的會計處理》。雖然SFAS109是一個財務會計準則，卻以一個經濟學意義上的“正式規(guī)則”宣告了稅務會計與財務會計的分離，盡管此前稅務研究作為研究的一個領域一直占有一席之地。SFAS109的《附錄A：結論依據(jù)》實質上是部分地論證了稅務會計與財務會計分離的必要性及其價值，F(xiàn)ASB認為SFAS109采用資產負債表法生成了最有用和最可理解的信息，然而針對一項認為復雜的所得稅處理方法不符合成本一效益原則的批評，F(xiàn)ASB認為SFAS109成本與效益比是合理的。FASB對于稅務會計與財務會計分離兩個至關重要的問題——會計信息質量與成本效益的論證是籠統(tǒng)的，而這兩個問題的充分論證對于財稅分離的有效性無疑是關鍵的。稅務會計與財務會計分離如何細致而又結構性地影響并優(yōu)化了會計信息?在經濟學意義上，的確存在稅務會計與財務會計分離產生的交易費用問題，該如何界定、描述、計量分析?這是稅務會計目前尚未論證的一大難題。SFAS109對于稅務會計的另外一個價值是提出納稅籌劃戰(zhàn)略(Tax-Planning Strategy)。盡管現(xiàn)代稅務籌劃遠遠超越其所限定的范圍，但是SFAS109無疑是第一個正式提出稅務籌劃概念并指出稅務籌劃與會計的緊密關系。當今的事實也驗證了SFAS109的開創(chuàng)性意義和示范效應，稅務籌劃離不開稅務會計，是稅務會計的重要組成部分。
　　3.經濟學思想的路徑依賴。美國的經濟學學術思想對自由市場主義的堅決維護是聞名于世的。經濟學伴隨著現(xiàn)代會計理論的演進。經濟學思想與經濟學家對美國會計理論的推動由來已久，從20世紀20年代起，一批經濟學學者便加入到會計研究中來(如坎寧、貝爾、愛德華茲等)，通過借鑒或引入經濟學的一些核心概念(如收益概念)來建立會計理論框架，而愛德華茲、貝爾的經濟收益思想成為FASB提出 “全面收益”概念并制定“報告全面收益”準則的濫觴；20世紀60年代受財務經濟學及其學者(如鮑爾、布朗等)的影響.會計盈余與資本市場關系的“經驗會計”研究開始盛行；70年代以經濟學契約理論、代理理論及管制經濟學為理論基礎的“實證會計”及理論開始出現(xiàn)；20世紀50年代末期到60年代，經濟學者莫迪利亞尼與米勒的資本結構理論對現(xiàn)代會計學引申的相關學科——財務學的重大意義也是不言而喻的，被視為“財務理論家入侵會計領域”。
　　財務經濟學家斯科爾斯、公共經濟學者斯蒂格利茨同樣再次“入侵”稅務籌劃領域。斯科爾斯以經濟學的計量方法、套利理論、有效契約理論為基礎，創(chuàng)建了美國稅務會計理論中最為系統(tǒng)的稅務籌劃理論。斯科爾斯的稅務籌劃理論主要以資本市場為中心，涵蓋資本品與金融品投資、公司組織形式、融資方式、企業(yè)并購、分離等資本運作，圍繞隱性稅收、顯性稅收、稅收成本、非稅成本線索與理念，構建有效稅務籌劃理論。斯蒂格利茨在公共經濟學理論中論述了“避稅”與“稅收庇護”這兩個稅務籌劃技術與概念問題，認為“避稅”是由于稅法漏洞引致的，避稅是遵守稅法而不是違法的市場行為。這和我國學者的研究觀點對避稅的理論界定有著一致性。
　　(二)中國稅務會計理論特征
　　1.先入為主與后發(fā)優(yōu)勢。美國稅務會計獨立于財務會計對中國會計理論研究有示范效應。1994年我國的工商稅制改革為會計理論提供了一個誘致性的制度安排，稅務會計理論發(fā)端于這個時期。但就理論本身而言，初始階段的研究無疑受美國示范效應影響，存在先入為主的思路，是一種強制性的理論變遷——理論引進，但其后的本土化與理論深化卻體現(xiàn)了后發(fā)優(yōu)勢。迄今為止，中國稅務會計理論包括相對完整、系統(tǒng)的兩大領域：企業(yè)稅務會計理論與稅務籌劃理論。研究者的理論主要包括以下幾個方面：一是以歷史演化軌跡和現(xiàn)實事實為依據(jù)，論證稅務會計與財務會計分離的歷史必然性，以稅收與會計的關系為基礎闡述稅務會計獨立的必要性，提出在我國建立“適度分離”稅務會計模式的觀點；二是從學科角度討論稅務會計的概念并以高度的理論水準進行嚴格界定；三是建立相對完善、真正意義上的稅務會計理論結構(概念結構)；四是構建與國際模式不同的、以“費用觀”為基礎的增值稅會計理論框架；五是構建以產品市場為主體，以會計為核心、分稅種的稅務籌劃理論，并提出基于財務價值最大化理念的稅務籌劃原則；六是提出稅務會計經營屬性觀點，并從學科角度概括性論述稅務會計與財務會計、管理會計、財務管理的關系。
　　2.“分權觀”與“集權觀”的對立。在稅務會計與財務會計分離問題上，我國一直伴隨著兩種會計觀點的對立：基于會計權益的“分權觀”與基于財稅權益的“集權觀”。前述稅務會計研究觀點為基于會計權益的“分權觀”，可以概括為主張獨立稅務會計制度安排，尊重市場交易機制下市場交易主體(企業(yè))對會計安排在一定程度上的自主有效選擇權利?；谪敹悪嘁娴?ldquo;集權觀”或者強調稅收法律對會計的控制與統(tǒng)領，或者倡導以稅收法律為主導的稅收法律與會計的協(xié)調，不主張獨立稅務會計安排。
　　3.稅務會計理論研究的缺位。稅務會計制度安排的爭議，就其深層次原因來看，核心問題在于財務會計與稅務會計分離的有效性。財務會計與稅務會計分離從屬于經濟學的制度范疇，從而具有經濟學的效率意義。“如果說技術創(chuàng)新的報酬直接表現(xiàn)為熊彼特的利潤的話，對于制度創(chuàng)新的報酬的表現(xiàn)形式則遠為復雜”。制度效率的成本、損失、收益等變量往往不可數(shù)量化，通常表現(xiàn)為不可驗證，盡管如此，仍然存在一個從理論角度對兩者分離的邏輯檢驗。概括來說，有以下值得討論的問題：一是從宏觀視角來看，我國現(xiàn)存稅務會計理論事實性與實體性構建研究多于制度根源性研究，缺乏經濟學的制度研究。我國現(xiàn)時的稅務會計安排是暫時性事實還是最終有效選擇，涉及如何從經濟學視角來解釋、預測稅務會計安排的制度變遷趨勢及財務會計與稅務會計分離的交易費用問題。二是從微觀視角即從會計視角來看，缺少對稅務會計的會計價值的進一步的研究。