二、稅務(wù)行政復(fù)議的程序規(guī)則
　　行政復(fù)議程序可謂行政復(fù)議制度的核心，其具體設(shè)計(jì)及實(shí)際運(yùn)作狀況如何，決定著行政復(fù)議制度的命運(yùn)。而人們之所以對行政復(fù)議制度有所信任或信心，部分地也是基于對行政復(fù)議程序的希望和信賴。我國的行政復(fù)議制度在設(shè)計(jì)時過于強(qiáng)調(diào)了復(fù)議的行政性，把效率放在了優(yōu)先考慮的方面，忽略了程序的重要性，造成復(fù)議程序規(guī)則過于簡單、可操作性差，使得復(fù)議制度無法為行政相對人提供真正有效的救濟(jì)，從而使得行政復(fù)議這種對行政行為進(jìn)行審查的機(jī)制失去了其存在的基礎(chǔ)。我國的稅務(wù)行政復(fù)議同樣存在這些問題，雖然《規(guī)則》在復(fù)議程序方面有了一些改進(jìn)，比如在證據(jù)制度方面對證據(jù)的種類、證據(jù)合法性、真實(shí)性的審查以及非法證據(jù)排除規(guī)則等諸多方面作了詳細(xì)的規(guī)定，擴(kuò)大和規(guī)范了行政復(fù)議機(jī)關(guān)的調(diào)查取證權(quán)，明確了復(fù)議機(jī)關(guān)的告知義務(wù)等，使得申請人的程序權(quán)利得到了更好的保障，為稅務(wù)復(fù)議質(zhì)量的提高提供了重要保障，但筆者認(rèn)為還應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)行政復(fù)議中增加對回避制度、說明理由制度的規(guī)定。
　　(一)回避制度
　　回避制度是保證案件公正處理的一項(xiàng)重要制度。一方面，它可以避免與爭議雙方存在某種利害關(guān)系 的復(fù)議工作人員因其偏私性而作出不公正的復(fù)議決定；另一方面，它可以打消申請人對復(fù)議機(jī)關(guān)中立性的懷疑，提高申請人對復(fù)議決定正確性的信任度。因此，應(yīng)將回避作為稅務(wù)行政復(fù)議活動的一項(xiàng)重要的原則和制度予以規(guī)定，明確回避的原因、適用對象、方式、程序。
　　(二)說明理由制度
　　說明理由制度是行政程序法的基本制度之一，是正當(dāng)程序的基本內(nèi)容，作為行政程序法一個重要組成部分的行政復(fù)議法也應(yīng)對說明理由制度予以規(guī)定。正當(dāng)程序中的說明理由制度是指公權(quán)力機(jī)關(guān)在作出決定或裁決時，應(yīng)向其他利害關(guān)系人說明法律依據(jù)和事實(shí)狀態(tài)，及通過相關(guān)法律和事實(shí)狀態(tài)進(jìn)行推理或裁量而作出結(jié)論的過程，從而表明理由與最終決定的內(nèi)在聯(lián)系。說明理由要求決定或者裁決必須具有足夠的、合乎規(guī)則的事實(shí)依據(jù)和有效的規(guī)則，是正當(dāng)程序中重要的構(gòu)成要素，違反說明理由義務(wù)有可能直接影響到?jīng)Q定或裁決的效力。規(guī)定復(fù)議機(jī)關(guān)在作出復(fù)議決定時應(yīng)說明理由有著重要意義，從復(fù)議機(jī)關(guān)角度而言，說明理由要求其陳述作出決定的法律依據(jù)和事實(shí)理由，這意味著他必須慎重考慮決定所依據(jù)的法律依據(jù)和基本事實(shí)，找到支持其結(jié)論的合法合理的理由，而不能任意做出決定。從申請人的角度而言，說明理由促進(jìn)了復(fù)議機(jī)關(guān)與申請人之間的交流，增強(qiáng)了申請人對復(fù)議決定的信服程度，可以促使申請人仔細(xì)考慮是否提起訴訟并進(jìn)行更有針對性的準(zhǔn)備，間接地起到了減輕法院訴訟壓力的作用。對被申請人而言，說明理由能夠使其更好地理解自己實(shí)施的行政行為是否符合合法、合理的要求，促進(jìn)其執(zhí)法水平的提高。因此，應(yīng)當(dāng)規(guī)定稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)在作出復(fù)議決定時必須說明其認(rèn)定事實(shí)所依賴的證據(jù)、證據(jù)取舍的理由和作出決定所適用的法律、法規(guī)、規(guī)章或規(guī)范性文件，同時明確復(fù)議機(jī)關(guān)未說明理由的法律后果及法律責(zé)任。
　　三、稅務(wù)復(fù)議決定的公正性
　　(一)現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置及其工作人員素質(zhì)對復(fù)議決定公正性的影響
　　在我國，根據(jù)相關(guān)法律和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的規(guī)定，各級行政復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)依法辦理行政復(fù)議事項(xiàng)。從實(shí)際的情況來看，目前省級稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍成立了稅務(wù)法制機(jī)構(gòu)，設(shè)區(qū)的市級稅務(wù)機(jī)關(guān)也有部分成立，縣區(qū)級稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有專門的法制機(jī)構(gòu)，法制工作一般掛靠在某一業(yè)務(wù)部門?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》同時規(guī)定，各級行政復(fù)議機(jī)關(guān)可以成立行政復(fù)議委員會，研究重大、疑難案件，提出處理建議。稅務(wù)行政復(fù)議委員會作為稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部一個專門聯(lián)席會議的組織，它不同于稅務(wù)機(jī)關(guān)的各業(yè)務(wù)部門，是一個非常設(shè)機(jī)構(gòu)，其成員由行政首長和各業(yè)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)及業(yè)務(wù)人員組成。①作為復(fù)議機(jī)關(guān)的一個內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，復(fù)議機(jī)構(gòu)在人事、財(cái)物等方面直接受復(fù)議機(jī)關(guān)控制，在辦理復(fù)議案件過程中，難免受制于內(nèi)部行政關(guān)系的先天性制約而導(dǎo)致偏私行為的發(fā)生，復(fù)議活動實(shí)際上無法獨(dú)立進(jìn)行?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定對各級地方稅務(wù)局的具體行政行為不服的，可以選擇向其上一級地方稅務(wù)局或者該稅務(wù)局的本級人民政府申請行政復(fù)議。由稅務(wù)局的本級人民政府作復(fù)議機(jī)關(guān)雖然能從一定程度上打消申請人對復(fù)議機(jī)關(guān)中立性的懷疑，但復(fù)議機(jī)關(guān)必將面對如何解決稅務(wù)行政爭議中涉及到的專業(yè)性、技術(shù)性問題的挑戰(zhàn)，這一問題的解決程度勢必對人們對稅務(wù)行政復(fù)議作用的評價(jià)產(chǎn)生很大影響。
　　在我國，目前從事稅務(wù)行政復(fù)議工作的人員基本都是原來從事稅務(wù)工作的人員，雖然他們對稅務(wù)知識較為了解，但法律知識往往存在欠缺；在管理、考核、待遇等方面他們與所在機(jī)關(guān)其他機(jī)構(gòu)的人員也沒有太大不同，可以因所在單位的工作需要而進(jìn)行調(diào)整，這既影響了專業(yè)化復(fù)議工作隊(duì)伍的形成，也嚴(yán)重影響了復(fù)議人員的獨(dú)立性。
　　爭議裁決者的獨(dú)立和應(yīng)有的專業(yè)素質(zhì)是裁決公正的基本保證，而以上兩種現(xiàn)象的存在使得稅務(wù)行政復(fù)議決定的公正性受到了嚴(yán)重威脅，復(fù)議在解決稅務(wù)行政爭議方面的作用自然大打折扣。
　　(二)增強(qiáng)復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，提高稅務(wù)行政復(fù)議工作的專業(yè)化水平
　　從一些國家和地區(qū)關(guān)于稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置的情況來看，考慮到稅務(wù)復(fù)議的特殊性，大多是將復(fù)議機(jī)構(gòu)放在稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部(如日本、美國和我國臺灣地區(qū))，也有的放在了稅務(wù)機(jī)關(guān)外部(如英國的行政裁判所)，但無論怎樣設(shè)置，有一點(diǎn)是共同的，即都特別強(qiáng)調(diào)復(fù)議機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和從事復(fù)議工作人員的專業(yè)性。借鑒其他國家或地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，為了保證復(fù)議決定的公正性，提高人們對復(fù)議制度的認(rèn)可程度，我們就必須保證復(fù)議機(jī)構(gòu)及其工作人員的獨(dú)立性，提高復(fù)議工作人員的專業(yè)化水平。首先，為了保障稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定解決稅務(wù)行政爭議是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)專屬和唯一的職能，其在業(yè)務(wù)上完全獨(dú)立，不受所在稅務(wù)機(jī)關(guān)的隨意干預(yù)。稅務(wù)復(fù)議委員會是復(fù)議咨詢機(jī)構(gòu)。從目前我國的實(shí)際考慮，可以采取分步實(shí)施的方式，如先通過提高稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的行政級別(如賦予其復(fù)議機(jī)關(guān)副職領(lǐng)導(dǎo)的職務(wù))來增強(qiáng)其抵御外來干涉的能力，待條件成熟時建立直屬國家稅務(wù)總局領(lǐng)導(dǎo)的專門從事稅務(wù)行政復(fù)議工作的機(jī)構(gòu)，不再設(shè)置行政復(fù)議委員會。其次，為了提高稅務(wù)行政復(fù)議工作人員的專業(yè)化水平，應(yīng)明確行政復(fù)議工作人員的任職資格及任用程序，對復(fù)議機(jī)構(gòu)中專門從事稅務(wù)行政復(fù)議工作的人員與從事輔助工作的人員進(jìn)行分類管理，增強(qiáng)對稅務(wù)行政復(fù)議工作人員的獨(dú)立性保障，對現(xiàn)有的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)隊(duì)伍進(jìn)行整頓，淘汰不合格人員，提高復(fù)議隊(duì)伍的整體水平，同時對行政復(fù)議委員會成員的產(chǎn)生辦法、議事、表決程序、其處理建議與最終復(fù)議決定的關(guān)系等作出明確規(guī)定。