美國(guó)自1913年實(shí)行聯(lián)邦所得稅以來，高校即被納入免稅組織，享受免稅待遇。很長(zhǎng)一段時(shí)間，人們認(rèn)為“高校作為一種教育機(jī)構(gòu)，它們享有免稅地位的權(quán)利是無可置疑的。”但自從1950年非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)所得稅實(shí)行以來，原有的免稅論在稅收立法、執(zhí)法和司法界都受到了巨大的挑戰(zhàn)，尤其是進(jìn)入20世紀(jì)80年代以后，高校免稅的空間受到很大的制約。不可否認(rèn)的是，高校作為一種公益性機(jī)構(gòu)，其免稅地位是沒有爭(zhēng)議的，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于高校作為一種免稅組織，其所從事的行為是否涉稅的問題。從免稅到應(yīng)稅的漫長(zhǎng)歷史演進(jìn)背后是美國(guó)高校涉稅理念的轉(zhuǎn)變，高校所從事的日益復(fù)雜的行為更是加劇了對(duì)其免稅和應(yīng)稅的爭(zhēng)議。

　　一、美國(guó)高校：應(yīng)稅還是免稅

　　美國(guó)高校稅法評(píng)價(jià)的歷史演進(jìn)實(shí)為免稅和應(yīng)稅理念之爭(zhēng)，免稅主導(dǎo)時(shí)期下的高校自無應(yīng)稅的可能和必要;反之，應(yīng)稅呼聲日漸高漲之時(shí)，其免稅地位必定發(fā)生動(dòng)搖。因高校所從事活動(dòng)的特殊性，稅收全免和全征自始即無可能，因而，高校之稅法地位始終在免稅和應(yīng)稅之間徘徊。

　　(一)為何免稅?

　　迄今為止，有許多理論而不是單一的理論支撐著高校的免稅地位，包括免稅傳統(tǒng)論、公共目的論、公共稅收政策論及其他一些理論。正是基于這些理論，才使高校的免稅地位變得無可質(zhì)疑。

　　1、免稅傳統(tǒng)。慈善機(jī)構(gòu)和其他組織自1913年所得稅開征以來，就一直享受免除聯(lián)邦所得稅的待遇。國(guó)會(huì)發(fā)現(xiàn)對(duì)免稅進(jìn)行證明和解釋是沒有必要的，因?yàn)樗鼈兿嘈旁?913年以前的很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，對(duì)于慈善機(jī)構(gòu)、教育機(jī)構(gòu)等免稅是毋庸置疑的;即美國(guó)慈善、教育等機(jī)構(gòu)有著漫長(zhǎng)的免稅歷史，形成了免稅傳統(tǒng)。這對(duì)后來美國(guó)高校的稅法處理有著深遠(yuǎn)的影響。

　　2、減輕政府負(fù)擔(dān)。高校從事科研和教育等活動(dòng)，對(duì)其免稅雖然使政府的稅收收入在一定程度上有所降低，但是準(zhǔn)予高校免稅從事有益于社會(huì)的活動(dòng)，這既可降低政府的負(fù)擔(dān)，又可增進(jìn)社會(huì)福利。沒有高校這些免稅組織，政府將不得不提供更多的服務(wù)，從這個(gè)角度上也可以理解為，高校提供的應(yīng)稅品即為其為社會(huì)提供的服務(wù)活動(dòng)。即免稅的原因在于：高校通過從事科學(xué)研究、教育等公益活動(dòng)，減輕了原本應(yīng)由政府提供的公益服務(wù)負(fù)擔(dān)。從形式上看政府的稅收收入降低了，但實(shí)質(zhì)上則減少了政府的財(cái)政負(fù)擔(dān)。

　　3、公共政策與公共目的。給予從事科學(xué)研究、教育或其他慈善目的的高校以免稅待遇的法理在于：它們?yōu)樯鐣?huì)帶來了公共利益。換言之，高校之所以成為免稅組織之根本在于其服務(wù)于公共利益，而不是為私利而存在。高校所具有的提供特殊服務(wù)產(chǎn)品的能力，也敦促政府用一種公共政策將其免稅地位樹立起來，只有這樣才能充分調(diào)動(dòng)免稅組織為社會(huì)提供服務(wù)的動(dòng)力，從而進(jìn)一步發(fā)揮高校的優(yōu)勢(shì)，造福社會(huì)。

　　(二)為何征稅?

　　相對(duì)于高校的免稅理論而言，應(yīng)稅理論稍顯薄弱;就歷史傳統(tǒng)而言，倡導(dǎo)對(duì)其應(yīng)稅遠(yuǎn)不如免稅的歷史那么久遠(yuǎn)，也尚未形成一種傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)。但自從非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)所得稅開征以來，應(yīng)稅的理論和實(shí)踐發(fā)展迅猛，對(duì)于高校是否應(yīng)稅也漸漸達(dá)成共識(shí)，分歧在于應(yīng)稅范疇的界定。

　　1、對(duì)高校所從事的商業(yè)活動(dòng)應(yīng)予納稅。對(duì)于高校而言，其從事的活動(dòng)并非都與科學(xué)研究、教育等免稅目的相關(guān)聯(lián)，高校也時(shí)常進(jìn)入市場(chǎng)，從事與營(yíng)利企業(yè)相同的商業(yè)活動(dòng)，因高校享有免稅待遇，致使其他企業(yè)認(rèn)為高校從事了不公平競(jìng)爭(zhēng)行為。筆者認(rèn)為，高校的商業(yè)活動(dòng)也應(yīng)該接受商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，承擔(dān)稅收責(zé)任，這樣才能締造一個(gè)公平、有序的市場(chǎng)環(huán)境。從1913年的聯(lián)邦所得稅法到1994年的國(guó)內(nèi)稅收法典第501條可知：美國(guó)稅法給予高校的免稅范疇不是商業(yè)活動(dòng)，而是其從事的公益活動(dòng)。一旦高校違背立法宗旨，進(jìn)入市場(chǎng)從事營(yíng)利活動(dòng)，即構(gòu)成非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)，自無免稅之可能，否則對(duì)其他納稅人和市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)者均不公平。

　　2、轉(zhuǎn)嫁責(zé)任。進(jìn)入20世紀(jì)80年代以來，很多批評(píng)者聲稱：高校消耗了政府資源，利用稅法漏洞，迫使其他人和組織承擔(dān)責(zé)任，并分擔(dān)日漸增長(zhǎng)的財(cái)政負(fù)擔(dān)。盡管這些批評(píng)者過于夸大事實(shí)，但當(dāng)高校所從事的活動(dòng)日益多元化時(shí)，其原有的免稅理由則日漸架空，在這種情形下，若繼續(xù)給予免稅待遇，實(shí)質(zhì)上將會(huì)造成稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁，使高校從中獲取不應(yīng)有之利，也無助于高校科研和教育等公益活動(dòng)的繼續(xù)進(jìn)行。

　　二、美國(guó)高校：從“免稅”到“應(yīng)稅”的歷史遞進(jìn)

　　(一)一個(gè)徹底的免稅時(shí)代(1913～1950年)

　　自1913年聯(lián)邦所得稅法頒布以來，慈善機(jī)構(gòu)和其他組織就被賦予免稅地位，享有免除所得稅的優(yōu)惠待遇，被稱為“免稅組織”。根據(jù)聯(lián)邦所得稅法的規(guī)定：只要免稅組織不超越聯(lián)邦所得稅法的免稅范圍行事，即可持續(xù)享受免稅待遇。一旦免稅組織突破這些法定的范圍，從事法律的限制性、禁止性行為，則其部分收入將被征收非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)所得稅;在更嚴(yán)重的情況下，甚至可能會(huì)被取消免稅地位。

　　高校作為一種公益性機(jī)構(gòu)，承擔(dān)著公益責(zé)任，為此，美國(guó)聯(lián)邦所得稅法頒布伊始即將其歸人免稅組織，使其享有免稅待遇。“高校的免稅地位被假定其為一個(gè)公共目的服務(wù)而致。”只要高校為公共目的服務(wù)，或者說高校所從事的行為系公共目的使然，即可認(rèn)定高校的免稅地位。一旦高校所從事的行為脫離公共目的時(shí)，其免稅待遇將被剝奪。

　　在20世紀(jì)早期，美國(guó)高校的稅法地位規(guī)定極為簡(jiǎn)單。公共目的是高校稅法評(píng)判的一個(gè)至關(guān)重要的標(biāo)準(zhǔn)，但聯(lián)邦所得稅法對(duì)公共目的又缺少明確的規(guī)定。在涉稅實(shí)務(wù)中，高校以免稅組織的面目出現(xiàn)，而且享受的基本是全額免稅，最主要的是免除聯(lián)邦所得稅。從稅法的角度上可以說，美國(guó)高校的免稅時(shí)代是從1913年開始的，高校的涉稅問題也將由此開始。

　　(二)非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)所得稅：開啟應(yīng)稅的時(shí)代(1950～1970年)

　　進(jìn)入20世紀(jì)5Q年代，立法者和研究者對(duì)高校的完全免稅地位開始質(zhì)疑，認(rèn)為將高校歸為“免稅組織”并不確切。“免稅組織”被賦予免稅地位的原因是它們從事了符合免稅目的的行為(并因此獲得收入)，但并不能因此而排除這些組織從事其他與免稅目的無關(guān)的行為的可能性。為此，1950年國(guó)會(huì)開征非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)所得稅(The Unrelated Business Income Tax，簡(jiǎn)稱UBIT)。非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)所得稅的開征意味著傳統(tǒng)的免稅理論受到挑戰(zhàn)，高校的免稅地位不再毫無爭(zhēng)議。

　　1、UBIT宗旨。1950年非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)稅確立了一個(gè)重要宗旨：國(guó)內(nèi)稅務(wù)局可以收取因免稅組織從事非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)而遭受懲罰所獲得的收入，而代替取消這些組織的免稅地位。這是美國(guó)高校從單純的免稅 向應(yīng)稅轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)，第一次為免稅和應(yīng)稅的界定提供了標(biāo)準(zhǔn)，即高校所從事的活動(dòng)是否構(gòu)成非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)。

　　2、UBIT的核心：非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)。高校所從事的活動(dòng)一旦具備如下三個(gè)實(shí)質(zhì)要件，即可認(rèn)定其為非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng);三種要件必須同時(shí)具備才可認(rèn)定其為非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)，才能進(jìn)入非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)所得稅的評(píng)價(jià)。(1)商行為。商行為是一個(gè)很寬泛的概念，任何以獲取收入為目的的貨物銷售、服務(wù)提供和具備公司特征的行為，都可以認(rèn)定為商行為。非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)之商行為具備如下特質(zhì)：營(yíng)利動(dòng)機(jī)，行為可分離性，高效運(yùn)作及競(jìng)爭(zhēng)性。(2)商行為持續(xù)進(jìn)行。這里的“持續(xù)”是與其他非免稅組織從事類似行為的頻率相似的。美國(guó)國(guó)內(nèi)稅務(wù)局雖然針對(duì)不同行為的頻率做出了大量的規(guī)定，但仍無法確定一個(gè)硬性的規(guī)則。一般性的規(guī)則就是該行為是否與可比的商業(yè)行為有相似的跨度。(3)非實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)。高校首要的免稅目的在于教育，但其從事的很多行為顯然與教育無關(guān)，而這些恰恰不屬于免稅范疇，即應(yīng)進(jìn)入應(yīng)稅空間，對(duì)于這類行為，UBIT稱其為“與免稅目的無關(guān)的非實(shí)質(zhì)性關(guān)聯(lián)行為”。

　　(三)在自相矛盾中前行的時(shí)代(1970～1990年)

　　盡管早在1950年美國(guó)就開征了非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)所得稅，但是在稅收?qǐng)?zhí)法和稅收司法中，高校從事非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)的稅法處理依舊未形成共識(shí)，給予高校什么樣的稅法地位一直在搖擺中前行，非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)并沒有在接下來的二三十年中得到很好的貫徹，從美國(guó)國(guó)內(nèi)稅務(wù)局1970年和1982年的宣告中即可得出如此結(jié)論。

　　1970年7月10號(hào)，美國(guó)國(guó)內(nèi)稅務(wù)局發(fā)布了兩項(xiàng)規(guī)定：對(duì)于有種族歧視的私立高校不再賦予其免稅地位，其捐獻(xiàn)的禮物也不再享有慈善扣除。這被認(rèn)為是高校免稅地位喪失的一個(gè)表征。但12年以后，1982年1月8日，國(guó)內(nèi)稅務(wù)局宣稱：對(duì)于沒有遵從宗教、慈善、教育或科學(xué)研究目的的免稅組織，只要它們沒有根本違背國(guó)家的基本公共政策，則不再取消或拒絕其免稅地位。國(guó)內(nèi)稅務(wù)局1982年的宣告似乎又將高校剛剛向應(yīng)稅邁進(jìn)的步伐，拖回到50年代的應(yīng)稅肇始時(shí)代。因高校等免稅組織的稅法處理上存在自相矛盾的規(guī)定，故70年代晚期至80年代初期，免稅范圍成為卡特總統(tǒng)稅收改革和簡(jiǎn)化稅制的目標(biāo)。結(jié)果是先前的免稅范圍和幅度正在改變。關(guān)于慈善捐贈(zèng)，法律規(guī)定上已經(jīng)出現(xiàn)了相應(yīng)的變化，1986年稅收改革法通過減少納稅人的慈善扣除，以便降低納稅人的捐贈(zèng)獎(jiǎng)勵(lì)。相應(yīng)地，作為未被指定的聯(lián)邦稅收收入的來源，免稅組織正在接受審查。即使這種審查沒有產(chǎn)生顯著的法律效應(yīng)，但是美國(guó)國(guó)內(nèi)稅務(wù)局卻在加強(qiáng)審查的執(zhí)行，法院也在重新修訂判例法，特別是非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)所得稅法，全額免稅制度正在退出歷史舞臺(tái)。這一時(shí)段高校稅收?qǐng)?zhí)法和稅收司法的變遷，都預(yù)示著高校免稅地位的清晰化、正規(guī)化;昭示著慈善捐贈(zèng)的降低和稅收累積的增加將影響免稅組織。在這種環(huán)境下，免稅組織必須謹(jǐn)慎行事，一方面以避免免稅地位的喪失，另一方面也盡量避免不必要地侵蝕聯(lián)邦所得稅。

　　(四)免稅和應(yīng)稅逐漸清晰的時(shí)代(1994年之后)

　　經(jīng)過20世紀(jì)七八十年代的免稅和應(yīng)稅的自相矛盾之爭(zhēng)，卡特總統(tǒng)改革稅制以后，高校的稅法處理也日漸清晰，免稅和應(yīng)稅的標(biāo)準(zhǔn)得以確立。

　　1、一般原則：免稅(IRC Seetion 501)。假定組織機(jī)構(gòu)的設(shè)立和運(yùn)營(yíng)是為了一個(gè)或更多的目的，比如慈善、科學(xué)研究或教育等等，則可認(rèn)定為免稅組織。從事科學(xué)研究和教育活動(dòng)的高校，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)構(gòu)成了免稅要件，處于免稅地位，對(duì)于它們的大部分收入不應(yīng)征稅。這表明只要高校從事的是科學(xué)研究、教育或慈善等以公共利益、公共目的為基準(zhǔn)的活動(dòng)，高校則有免稅之特權(quán)，這為高校免稅提供了原則性規(guī)定，同時(shí)也為免稅界定了實(shí)質(zhì)性的要件，即必須以公共利益、公共目的為邊界。

　　2、例外規(guī)定：應(yīng)稅(IRC Section 502)。美國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法典在501條中規(guī)定了免稅的一般原則之同時(shí)，亦在502條規(guī)定了例外，明確不予免稅，應(yīng)納入應(yīng)稅范疇的行為和經(jīng)濟(jì)效果。502條規(guī)定：任何組織只要其以營(yíng)利為目的從事商業(yè)活動(dòng)，其根據(jù)國(guó)內(nèi)稅收法典501條享受的免稅待遇將被取消，所有的營(yíng)利收入均要納稅。當(dāng)然對(duì)于租金、沒有帶來經(jīng)濟(jì)效果以及作為禮物贈(zèng)送的非實(shí)質(zhì)性營(yíng)利活動(dòng)，不在法定的營(yíng)利范圍之列，仍然享有免稅之優(yōu)惠待遇。

　　三、美國(guó)高校：稅務(wù)處理規(guī)則

　　美國(guó)高校涉稅處理歷經(jīng)近百年歷史變遷，聯(lián)邦所得稅法、非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)所得稅法以及1994年國(guó)內(nèi)稅收法典的501-3條的頒布實(shí)施，為美國(guó)高校的稅法處理明確了標(biāo)準(zhǔn)，使其在稅法中的地位日漸明晰。

　　(一)免稅要件與免稅行為

　　1、免稅要件：公共目的與公共利益。公共目的和公共利益是美國(guó)高校免稅的實(shí)質(zhì)要件，也是其唯一標(biāo)準(zhǔn)，只要高校所從事活動(dòng)與公共目的和公共政策有實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)，即可被認(rèn)定免稅地位，并享有免稅待遇。

　　2、免稅行為。只要高校從事的行為符合美國(guó)稅法之免稅目的，即從事公共目的和公共利益服務(wù)的提供，具體來說，從事科學(xué)研究、教育、慈善捐贈(zèng)等活動(dòng)，高校即擁有稅法規(guī)定之免稅地位，享受免稅待遇。并非高校從事的所有非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)和禁止行為都需征收非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)所得稅，立法在確定非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，也規(guī)定了例外條款。例外條款主要涉及以下活動(dòng)：(1)法定例外。包括資本利得、利息和股息、租金、知識(shí)產(chǎn)權(quán)與特許權(quán)使用費(fèi)、低成本分配條款、研究活動(dòng)、志愿者活動(dòng)及內(nèi)部人員便利等。(2)其他例外。包括來自受控組織的收入、國(guó)外保險(xiǎn)收入、無關(guān)的借貸收入及允許的扣除(主要指非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)過程中產(chǎn)生的各種成本費(fèi)用，包括直接成本和間接成本)。

　　(二)應(yīng)稅要件與應(yīng)稅行為

　　1、應(yīng)稅要件：非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)。非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)是美國(guó)高校的應(yīng)稅標(biāo)準(zhǔn)，這是非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)所得稅確立的標(biāo)準(zhǔn)，雖然后來稅法修正案也有所規(guī)定，但其核心要旨自始未變。只要高校所涉活動(dòng)滿足非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)的要件，即可認(rèn)定其應(yīng)稅地位，而不再授予其免稅特權(quán)。

　　2、應(yīng)稅行為。主要包括兩類：(1)高校從事的具體非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)。根據(jù)非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)三要件，高校從事的如下活動(dòng)一般被認(rèn)定為非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)，屬于應(yīng)稅行為，理應(yīng)接受非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)所得稅法的評(píng)判：經(jīng)營(yíng)書店、租賃宿舍、廣告收入、公司贊助、經(jīng)營(yíng)賓館和餐館、停車場(chǎng)收入、參與合伙、大眾文娛設(shè)備的使用、夏令營(yíng)、出版社、折扣買賣、供給飲食、研討會(huì)、會(huì)議、培訓(xùn)計(jì)劃、運(yùn)動(dòng)競(jìng)賽的電視和廣播權(quán)、智力成果出版、股權(quán)收入，等等。(2)高校所應(yīng)禁止從事的行為。這類行為與高校之免稅目的相悖，原本應(yīng)予以禁止;一旦高校從事這類行為，其行為和經(jīng)濟(jì)效果即屬應(yīng)稅范疇，不再享有免稅待遇。這類行為主要包括：沒有足夠的保險(xiǎn)憑據(jù)或合理的利息而出借收入的一部分或全部之行為;超過工薪和合理津貼以外的任何補(bǔ)償，或超出個(gè)人實(shí)際提供服務(wù)以外的補(bǔ)償;優(yōu)先給予的任何服務(wù)行為;任何以獲取經(jīng)濟(jì)價(jià)值而實(shí)際購(gòu)買有價(jià)證券或其他財(cái)產(chǎn)之行為;低于實(shí)際價(jià)值出售任何有重大價(jià)值的有價(jià)證券和財(cái)產(chǎn)之行為;從事任何其他有違免稅目的之行為。

　　(三)簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)

　　從形式上看，美國(guó)對(duì)高校涉稅處理設(shè)定了簡(jiǎn)潔、可行的標(biāo)準(zhǔn)，有助于對(duì)其活動(dòng)進(jìn)行明確的稅務(wù)處理，使免稅活動(dòng)和應(yīng)稅活動(dòng)獲得立法之初期望實(shí)現(xiàn)的稅法效應(yīng)，同時(shí)也有助于稅法和其他關(guān)聯(lián)法，如公司法、商法等法系之間的銜接和協(xié)調(diào)。但是透過形式的掩護(hù)我們可以發(fā)現(xiàn)，公共目的、公共利益和商行為這些標(biāo)準(zhǔn)本身即存在許多問題。比如：公共目的和公共利益的外延過于寬泛，這無形中擴(kuò)大了免稅空間，為不應(yīng)免稅的行為進(jìn)入免稅空間“設(shè)定”了立法的漏洞;再者，公共目的和公共利益標(biāo)準(zhǔn)的解釋權(quán)限歸誰所有，這至關(guān)重要，因?yàn)椴煌慕忉屧诙惙ㄉ系暮蠊墙厝徊煌?。?duì)于非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)而言，也存在類似問題，非關(guān)聯(lián)營(yíng)業(yè)活動(dòng)本身的“商行為”、“持續(xù)進(jìn)行”和“非實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)”三要件即難以界定，具有很強(qiáng)的模糊性等等，這些都制約了高校涉稅處理的合理化改革。