淺談會(huì)計(jì)政策的探討的論文(2)
(一)、會(huì)計(jì)政策選擇的立場(chǎng)——企業(yè)管理當(dāng)局
會(huì)計(jì)政策選擇立場(chǎng)問(wèn)題，就是站在何種角度選擇企業(yè)的會(huì)計(jì)政策的問(wèn)題。較為流行的觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的立場(chǎng)應(yīng)是多重立場(chǎng)，主要理由如下:一是現(xiàn)代企業(yè)以各種契約(合同)為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)在代理各方利益關(guān)系之間起到一種平衡作用，迫使會(huì)計(jì)采用多重主體的立場(chǎng);二是選擇會(huì)計(jì)政策要考慮企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)，例如以舉債經(jīng)營(yíng)為主的企業(yè)，債權(quán)人的意見(jiàn)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇有著舉足輕重的影響，否則企業(yè)融資就會(huì)發(fā)生困難;三是政府可能利用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)進(jìn)行管制或干預(yù)，也會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇產(chǎn)生影響，等等。
本文認(rèn)為，企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的立場(chǎng)應(yīng)是企業(yè)關(guān)理當(dāng)局的立場(chǎng)，其理由如下:第一，企業(yè)管理當(dāng)局是會(huì)計(jì)信息的壟斷者?，F(xiàn)代公司所有權(quán)與管理權(quán)的分離，導(dǎo)致了股東與管理當(dāng)局之間潛在的矛盾。特別是管理當(dāng)局的目標(biāo)與股東的目標(biāo)不一致。在一家大型的股份公司里，股權(quán)可能極其分散，股東對(duì)管理當(dāng)局的控制就更弱。所有權(quán)與管理權(quán)的分離導(dǎo)致了管理當(dāng)局為了自己利益最大化而工作，而不是為了股東利益最大化，從而決定了管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)信息的壟斷地位。早在40年代，佩頓和利特爾頓在其專著《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》中指出:公司組織的所有權(quán)與管理權(quán)呈現(xiàn)分離的趨勢(shì)，以致形成一個(gè)權(quán)責(zé)系統(tǒng)，其中每個(gè)人的判斷和決定都不能完全獨(dú)立與超然，公司管理當(dāng)局為了取悅于利益集團(tuán)某方或某方卸責(zé)而不能完全依照客觀事實(shí)決定財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容。顯然，要分析企業(yè)會(huì)計(jì)政策的立場(chǎng)，也就是分析企業(yè)管理當(dāng)局的立場(chǎng)。瓦茨和齊默爾曼在《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》中指出:企業(yè)對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)利益集團(tuán)具有決策意義，所有這些團(tuán)體在對(duì)會(huì)計(jì)程序與方法做出選擇時(shí)都是為了盡可能地維護(hù)自身的利益。戈登在60年代中期就闡述了企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)，盡可能使自己效用最大化，.第二，企業(yè)管理當(dāng)局常利用會(huì)計(jì)政策選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的目標(biāo)。企業(yè)要運(yùn)行，必須有一定資源。企業(yè)管理當(dāng)局能否獲取投資者的資源，取決于股東債權(quán)人等對(duì)他們的信賴程度，而信賴的基礎(chǔ)就是信息。各方根據(jù)所得到的有關(guān)企業(yè)管理當(dāng)局的各種信息，其中包括會(huì)計(jì)信息，來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)能力和道德品質(zhì)。為了獲取資源，企業(yè)管理當(dāng)局必須向各利益相關(guān)方提供能證明其使用效率的信息，根據(jù)理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，作為代理人的管理當(dāng)局是自身效用最大化者，當(dāng)發(fā)布公允的會(huì)計(jì)信息可能損害他們效用最大化目標(biāo)時(shí)(如嚴(yán)重虧損可能導(dǎo)致他們報(bào)酬的大幅減少甚至被解聘)，他們就有動(dòng)機(jī)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇，甚至提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表。一般來(lái)說(shuō)，一個(gè)有效的資本市場(chǎng)，同時(shí)也是一個(gè)有效的信息市場(chǎng)。企業(yè)要從資本市場(chǎng)上以較低的成本獲取所需要的資源，它就必須學(xué)會(huì)利用會(huì)計(jì)信息的披露來(lái)樹(shù)立其健康的財(cái)務(wù)形象。一般情況下，財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)胶玫钠髽I(yè)，通常也被認(rèn)為是財(cái)務(wù)狀況越健康的企業(yè)。但是，由于企業(yè)生產(chǎn)上的周期性、季節(jié)性和市場(chǎng)的不確定性，其業(yè)績(jī)很難保持一個(gè)固定不變的增長(zhǎng)勢(shì)頭，甚至?xí)霈F(xiàn)大幅度地波動(dòng)。因此，企業(yè)管理當(dāng)局的最佳選擇通常就是通過(guò)會(huì)計(jì)政策選擇來(lái)左右會(huì)計(jì)信息的生成，以維持企業(yè)“穩(wěn)中有升”的財(cái)務(wù)形象。當(dāng)企業(yè)業(yè)績(jī)很好時(shí)，他們可能多提準(zhǔn)備;而當(dāng)企業(yè)業(yè)績(jī)不好時(shí)，則通過(guò)動(dòng)用這些準(zhǔn)備來(lái)平滑收益。因此，企業(yè)管理當(dāng)局在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，是從自己的利益出發(fā)的。第三，會(huì)計(jì)信息是考察管理當(dāng)局受托責(zé)任的主要指標(biāo)?，F(xiàn)代企業(yè)被認(rèn)為是一系列契約的聯(lián)結(jié)，各利益主體為其自身利益所驅(qū)使;而委托—代理關(guān)系實(shí)際上是一方同意代表另一方行動(dòng)的關(guān)系。
所以，有些企業(yè)管理當(dāng)局之所以會(huì)愿意受雇于企業(yè)，其目的在很大程度上是為了獲取自身的利益(有形的或無(wú)形的、經(jīng)濟(jì)利益或政治利益、豐厚的報(bào)酬或高額的在職消費(fèi)等).在這種情況下，經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)只是他們獲取自身利益的手段。而會(huì)計(jì)信息的重要作用之一就是反映企業(yè)管理當(dāng)局的業(yè)績(jī)，用以解除管理當(dāng)局的受托責(zé)任。但由于管理人員努力程度的不可觀測(cè)性，所以會(huì)計(jì)信息反映的相關(guān)指標(biāo)就成為委托方評(píng)價(jià)受托方經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的主要尺度。這促使管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)(甚至違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)，通過(guò)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策左右會(huì)計(jì)信息的生成，以獲取自己的利益，即會(huì)計(jì)政策的選擇立場(chǎng)實(shí)際上是企業(yè)管理當(dāng)局的立場(chǎng)
(二)、影響會(huì)計(jì)政策選擇的因素
因?yàn)槠髽I(yè)的各利益相關(guān)方都對(duì)企業(yè)進(jìn)行了某種投資，他們都期望能從企業(yè)創(chuàng)造的利潤(rùn)中獲取相應(yīng)份額的收益，為了維護(hù)各自的利益，減少摩擦和代理風(fēng)險(xiǎn)與代理成本，個(gè)利益相關(guān)方就希望通過(guò)以訂立合約的方式來(lái)具體規(guī)定在各種可能的情況下每個(gè)利益主體的權(quán)利和責(zé)任。因此，股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、雇員都與管理當(dāng)局訂有某種合約。當(dāng)然，這里所指的合約的泛指的，它包括正式的與非正式的、有形的與無(wú)形的、自愿履行的與強(qiáng)制履行的。與這些不同利益相關(guān)方的合約就是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)應(yīng)考慮的因素。
1)、與股東的合約。根據(jù)治理結(jié)構(gòu)理論，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的高度分離，甚至是“徹底”分離，管理當(dāng)局擁有較大的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)，公司甚至有“經(jīng)理帝國(guó)”之稱。但是管理當(dāng)局經(jīng)營(yíng)管理的資產(chǎn)終究來(lái)源于各相關(guān)方的投入，其中股東的投入是其中極為重要的構(gòu)成部分之一，在管理當(dāng)局與各相關(guān)方訂立的合約中，與股東的合約是最為重要的合約之一。根據(jù)委托代理理論，股東與管理當(dāng)局處于委托——代理鏈的兩端，兩者目標(biāo)不一致，信息不對(duì)稱。只要不存在一種能夠反映企業(yè)行為的充分信息指標(biāo)，企業(yè)管理當(dāng)局總要利用其信息優(yōu)勢(shì)侵犯股東權(quán)益。要使管理當(dāng)局的目標(biāo)與股東目標(biāo)趨于一致，通常是通過(guò)管理當(dāng)局與股東之間訂立的管理契約來(lái)實(shí)現(xiàn)的。一個(gè)有效的管理契約應(yīng)當(dāng)為管理當(dāng)局提供恰到好處的激勵(lì)，促使其行為選擇能使企業(yè)價(jià)值最大化。但由于許多企業(yè)并未上市(即使是上市公司，其股價(jià)也并不能完全代表企業(yè)的價(jià)值，特別是我國(guó)，流通股僅占上市公司總股本的30%多)，從而企業(yè)總價(jià)值的變動(dòng)很難被預(yù)測(cè)到。在這種情況下，企業(yè)收益就成為衡量企業(yè)價(jià)值變動(dòng)最適當(dāng)?shù)闹笜?biāo)。根據(jù)分紅計(jì)劃假設(shè)，若其它條件保持不變，實(shí)施分紅計(jì)劃的企業(yè)，其管理當(dāng)局更可能采取把報(bào)告收益由未來(lái)期間提前到本期確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策。我國(guó)《公司法》第38條規(guī)定的股東大會(huì)的職權(quán)中有：①?zèng)Q定有關(guān)董事的報(bào)酬事項(xiàng);②審議批準(zhǔn)董事會(huì)的報(bào)告;③審議批準(zhǔn)公司的年度財(cái)務(wù)預(yù)算、決算方案;④審議批準(zhǔn)公司的利潤(rùn)分配方案和彌補(bǔ)虧損方案;⑤對(duì)發(fā)行公司債券作出決議等。這些都與會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)有關(guān)。董事會(huì)作為公司的決策者(本文認(rèn)為經(jīng)理人員是執(zhí)行者，董事會(huì)與經(jīng)理人員共同構(gòu)成了管理當(dāng)局)，要使其制定的方案或決議得以通過(guò)，他們有選擇最能實(shí)現(xiàn)這一目的的會(huì)計(jì)政策的動(dòng)機(jī)。
目前，我國(guó)一部分大中型企業(yè)和上市公司為了解決激勵(lì)不相容、責(zé)任不對(duì)等等問(wèn)題，開(kāi)始試行年薪制。在年薪制下，企業(yè)管理當(dāng)局的收入由基本工資和效益工資構(gòu)成，其中效益工資主要與企業(yè)的凈收益或凈資產(chǎn)增值掛鉤，在利益驅(qū)動(dòng)下，管理當(dāng)局有傾向于選擇最能達(dá)到考核指標(biāo)(凈收益或凈資產(chǎn)增值最大化)的會(huì)計(jì)政策的動(dòng)機(jī)。
2)、與債權(quán)人的合約。詹森和梅克林首先注意到融資方式不同，代理費(fèi)用是不同的。相應(yīng)地會(huì)有不同的代理行為(包括會(huì)計(jì)政策選擇行為)。企業(yè)用說(shuō)獲得的資金進(jìn)行投資，投資成功后，股東可以從中獲得大部分剩余;若投資失敗，由于“有限責(zé)任”的法律規(guī)定，股東在破產(chǎn)時(shí)不必償付全部債務(wù)，而債權(quán)人則要承擔(dān)全部后果。為減少代理成本和風(fēng)險(xiǎn)，到期收回本息，在貸款時(shí)，債權(quán)人往往要求債務(wù)人提供經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。在借款償還期限內(nèi)，債權(quán)人與債務(wù)人之間訂有一系列保護(hù)性合約條款。這些條款常涉及營(yíng)運(yùn)資本、固定資產(chǎn)、現(xiàn)金流動(dòng)等方面的限制。如果債務(wù)人不能履行協(xié)議的條款，則視為違約，整個(gè)借款將立即到期。這類合約中有許多是以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)定義違約行為的，這將促使管理當(dāng)局選擇可減少違約可能性的會(huì)計(jì)政策。在其他條件不變的情況下，管理當(dāng)局愿意選擇可增加資產(chǎn)或收入及減少負(fù)債或費(fèi)用的會(huì)計(jì)政策。此外，如果在某種會(huì)計(jì)方法下將發(fā)生違約行為，人們將預(yù)期管理當(dāng)局變更會(huì)計(jì)政策，以避免這種違約行為的發(fā)生。通常情況下，有債務(wù)合約的企業(yè)比沒(méi)有債務(wù)合約的企業(yè)更可能采用可增大收益和資產(chǎn)的會(huì)計(jì)政策。就有債務(wù)合約的企業(yè)來(lái)說(shuō)，它們與關(guān)于利息保障倍數(shù)的限制性條款聯(lián)系與緊密，便越有可能采取那些能提高此財(cái)務(wù)比率的會(huì)計(jì)政策。瓦茨和齊默爾曼的研究表明：若其他條件不變，企業(yè)的負(fù)債權(quán)益率越高，管理當(dāng)局便越可能選擇可將報(bào)告收益從未來(lái)期間移至當(dāng)期的會(huì)計(jì)政策。
3)、與政府的合約。在企業(yè)代理關(guān)系的各利益相關(guān)方中，政府是其中之一。西方政治活動(dòng)理論提出了政治活動(dòng)要用到會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的理論。例如這種理論假設(shè)政治家們常利用巨額的報(bào)告收益作為壟斷的“證據(jù)”;會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)還常被政府用于制定管制行業(yè)(如公用事業(yè))的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)(這些收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)會(huì)計(jì)上采用計(jì)算成本的公式確定的)，限制它們所提供服務(wù)的形式和數(shù)量;政府的稅收也是以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)。不論是收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定還是稅收是征收，都將引起財(cái)富的轉(zhuǎn)移。若某個(gè)企業(yè)存在著由于政治活動(dòng)而引起的潛在財(cái)富的轉(zhuǎn)移，那么可以假定它的管理當(dāng)局將采取能減少其財(cái)富轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)政策。一般來(lái)說(shuō)，較低的報(bào)告贏利會(huì)減少政府采取不利于企業(yè)的行為和增加政府對(duì)企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼的可能性。尤其是那些可能引發(fā)危機(jī)而受指責(zé)的企業(yè)(如石油公司)，其管理當(dāng)局相對(duì)于未受到政治壓力的企業(yè)而言
，更樂(lè)于采用能減少預(yù)期盈利變動(dòng)的會(huì)計(jì)政策。我國(guó)《公司法》、《證券法》等法規(guī)對(duì)配股和暫停上市的規(guī)定中，有不少財(cái)務(wù)指標(biāo)，上市公司為避免摘牌或取得配股資格而進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇甚至?xí)?jì)操縱的行為的例子也不少。如統(tǒng)計(jì)顯示：1997年新上市公司招股說(shuō)明書(shū)中披露的前3個(gè)年度的凈資產(chǎn)收益率是同期全國(guó)國(guó)有企業(yè)相應(yīng)指標(biāo)平均值的5倍以上;此外，我國(guó)證券市場(chǎng)上的“10%現(xiàn)象”也是如此，1997
年度的723家上市公司中，凈資產(chǎn)收益率在10%到11%之間的企業(yè)多達(dá)205家，而在9%到10%之間的僅20家。
此外，與供應(yīng)商，顧客等的合約也會(huì)在一定時(shí)期一定程度上影響到企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇。由于各利益相關(guān)方的利益不一致，企業(yè)在基于各種合約對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇時(shí)，可能會(huì)存在矛盾，如就與政府的合約來(lái)說(shuō)是最佳的會(huì)計(jì)政策，從與股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等的合約來(lái)看，未必是最佳的。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇可能隨著與各利益相關(guān)方簽訂的合約中有關(guān)變量的變化而變化。企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)平衡各方面的利益，在多種備選的會(huì)計(jì)方法中做出選擇。
(三)、會(huì)計(jì)政策選擇的具體原則
由上可知，企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇不是一個(gè)單純的會(huì)計(jì)問(wèn)題，它是與企業(yè)相關(guān)的各利益集團(tuán)處理經(jīng)濟(jì)關(guān)系，協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)矛盾，分配經(jīng)濟(jì)利益的一項(xiàng)重要措施。企業(yè)恰當(dāng)選擇會(huì)計(jì)政策，對(duì)于保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展，有著非常重要的意義。因此，企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，不能只考慮自身利益的最大化，而必須兼顧方方面面。所以，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)應(yīng)同時(shí)遵循以下幾項(xiàng)原則：
1、合法性和相對(duì)獨(dú)立性相結(jié)合。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇應(yīng)當(dāng)是在準(zhǔn)則、制度規(guī)定的可供選擇的會(huì)計(jì)原則、具體處理方法內(nèi)的取舍，這樣才能保證所提供的會(huì)計(jì)信息具有可比性和真實(shí)可靠性。否則是違法行為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。但是，對(duì)于擬選用的會(huì)計(jì)政策與國(guó)家的稅收法規(guī)不一致時(shí)，會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)保持自身的相對(duì)獨(dú)立性和穩(wěn)定性，遵循會(huì)計(jì)核算本身固有的規(guī)律，而不必拘泥于國(guó)家稅收法規(guī)、政策的規(guī)定及變化或調(diào)整。
2、一貫性原則。企業(yè)選用的會(huì)計(jì)政策前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致和連貫，不得隨意變更。當(dāng)然，在理解和執(zhí)行一貫性原則時(shí)，不能機(jī)械地理解不能變更會(huì)計(jì)政策。如果已經(jīng)選用的會(huì)計(jì)政策使其提供的會(huì)計(jì)信息不再具有相關(guān)性和可靠性，企業(yè)就不宜以該會(huì)計(jì)政策處理相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，而應(yīng)從目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)情況出發(fā)，重新選擇最能恰當(dāng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)政策，企業(yè)應(yīng)正確處理好保持穩(wěn)定和適時(shí)調(diào)整的關(guān)系。當(dāng)然，企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)政策的重新選擇，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度要求進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以說(shuō)明，以使會(huì)計(jì)信息使用者能把握企業(yè)管理當(dāng)局選擇會(huì)計(jì)政策的出發(fā)點(diǎn)和具體影響，以正確理解會(huì)計(jì)信息的內(nèi)涵。
3、適用性原則。企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，理所當(dāng)然地應(yīng)與本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和理財(cái)環(huán)境相結(jié)合，即企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)考慮行業(yè)特點(diǎn)、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、內(nèi)部管理、企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、現(xiàn)金流量、償債能力等多種因素。會(huì)計(jì)政策的適用性是確保會(huì)計(jì)政策得到很好發(fā)揮的重要保證。會(huì)計(jì)政策的適用性還意味著隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況以及理財(cái)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)政策本身要重新作出選擇，以確保在新環(huán)境下的新的適用性。對(duì)于這一點(diǎn)的理解，與一貫性原則有著相同的辨證關(guān)系。
4、成本與效益相結(jié)合的原則。企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)權(quán)衡提供會(huì)計(jì)信息的成本效益。在基本的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到保證的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)選擇便于理解和實(shí)施的會(huì)計(jì)政策，并盡可能地降低操作成本。在操作成本大致相等時(shí)，企業(yè)就優(yōu)先選擇能使提供的會(huì)計(jì)信息更相關(guān)和可靠的會(huì)計(jì)政策。
5、遵守職業(yè)道德原則。遵守職業(yè)道德是會(huì)計(jì)人員上崗執(zhí)業(yè)的必備條件。近年來(lái)，一些上市公司由于利益驅(qū)動(dòng)，通過(guò)濫用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。由于在會(huì)計(jì)信息的生成過(guò)程中，會(huì)計(jì)政策處于至關(guān)重要的地位。因此，會(huì)計(jì)政策領(lǐng)域的道德建設(shè)問(wèn)題十分突出，亟待開(kāi)展。
四、我國(guó)會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)
在我國(guó)，選擇會(huì)計(jì)政策主要有以下幾種考慮
(一)、出于企業(yè)自身物質(zhì)利益考慮
眾所周知，當(dāng)前國(guó)有企業(yè)的經(jīng)理、廠長(zhǎng)以及其他管理人員，他們?nèi)〉霉べY獎(jiǎng)金的具體數(shù)據(jù)往往與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤，而企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)考核標(biāo)準(zhǔn)則往往是反映當(dāng)前利潤(rùn)(虧損)完成情況的財(cái)務(wù)指標(biāo)：投資匯報(bào)率、產(chǎn)值、銷售收入、銷售利潤(rùn)率、國(guó)有資產(chǎn)的保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等。由于這些指標(biāo)都是反映當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果，管理人員為取得更多的獎(jiǎng)金以提高其現(xiàn)值，往往會(huì)選擇增加當(dāng)期利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策來(lái)改變業(yè)績(jī)考核指標(biāo)。根據(jù)調(diào)查，有36%的投資者認(rèn)為經(jīng)理人操縱利潤(rùn)是為了謀取自身利益。
(二)、出于企業(yè)管理者的政績(jī)考慮
國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的職位待遇與其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤，取得什么樣的業(yè)績(jī)就相應(yīng)地授予什么級(jí)別的榮譽(yù)稱號(hào)：如中國(guó)優(yōu)秀企業(yè)家到某個(gè)部門(mén)擔(dān)任行政職務(wù)。這樣，廠長(zhǎng)經(jīng)理們?yōu)榱俗约旱氖送?，就?huì)選擇增加當(dāng)期利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策。另外，由于國(guó)有企業(yè)跟當(dāng)?shù)卣€存在著千絲萬(wàn)縷地關(guān)系，地方財(cái)政、政府目標(biāo)都跟企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)緊密聯(lián)系在一起。出于迎合政府偏好，企業(yè)管理當(dāng)局也會(huì)選擇增加當(dāng)期利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策。
(三)、出于籌措資金考慮
隨著我國(guó)金融體制的改革，銀行等金融機(jī)構(gòu)為了進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，把貸款的安全性放在第一位。在向企業(yè)提供貸款時(shí)，必須要考察企業(yè)的償債能力。而銀行確定企業(yè)的資信能力的依據(jù)就是企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)告，所以企業(yè)面臨資金短缺，急需貸款時(shí)，管理當(dāng)局就會(huì)選擇能夠提高其資信的會(huì)計(jì)政策。57.68%的上市公司經(jīng)理人認(rèn)為改善公司在二級(jí)市場(chǎng)上的形象是利潤(rùn)包裝的動(dòng)因，55%的投資者認(rèn)為利潤(rùn)包裝是出于提高公司籌資能力的動(dòng)機(jī)。
(四)、出于上市的考慮
為了從證券市場(chǎng)募集大量的資金，許多公司發(fā)行股票和股票上市的愿望十分強(qiáng)烈。但是，根據(jù)我國(guó)證券法規(guī)規(guī)定、發(fā)行和上市股票的公司必須具有連續(xù)三年盈利的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。于是，許多企業(yè)為了股票發(fā)行及上市，通過(guò)選擇平滑利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策來(lái)確保企業(yè)連續(xù)三年盈利。有67%的投資者認(rèn)為，上市前的利潤(rùn)操縱比上市后更為嚴(yán)重。
(五)、出于配股考慮
一些上市公司為了擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，就希望在證券市場(chǎng)上進(jìn)行再籌資：增發(fā)新股或配股。但是，中國(guó)怔監(jiān)回對(duì)上市公司的配股有嚴(yán)格要求。在1994年前，有關(guān)法規(guī)規(guī)定：上市公司配股，在其申請(qǐng)配股的前三年，每年的凈資產(chǎn)收益率不能低于10%，屬于能源、交通、基礎(chǔ)設(shè)施類的公司略低，但也不能低于9%。在這種監(jiān)管措施的影響下，10%的凈資產(chǎn)收益率便成了投資者判斷上市公司業(yè)績(jī)優(yōu)及發(fā)展的分水嶺。凈資產(chǎn)收益率10%以上意味著該公司具有資本擴(kuò)張的能力，而資本擴(kuò)張被看作是公司發(fā)展?jié)摿Φ南笳?。于是，監(jiān)管措施的影響、公司自身對(duì)配股資金的需求以及投資者簡(jiǎn)單的價(jià)值判斷等因素的存在，促使企業(yè)在會(huì)計(jì)年度結(jié)束時(shí)測(cè)算本年度企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率是否達(dá)到10%，就會(huì)做系統(tǒng)工程，重新選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策來(lái)確保企業(yè)連續(xù)三年的凈資產(chǎn)收益率達(dá)到10%。統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，1996年起，凈資產(chǎn)收益率位于10%——11%的上市公司占全部上市公司的比例逐漸提高，至1998年，竟達(dá)到28%。即使是上市公司的經(jīng)理人對(duì)此也不予否認(rèn)，在《上市公司經(jīng)理人調(diào)查》中，有91%的經(jīng)理人認(rèn)為操縱利潤(rùn)是為了獲得或保持配股資格。
(六)、出于避免處罰考慮
上市公司并非公司股票一上市就萬(wàn)事大吉,由于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不好會(huì)受到各種處罰.首先,根據(jù)<中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于作好1997年股票發(fā)行工作的通知>,”凡年度報(bào)告的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)數(shù)低于預(yù)測(cè)數(shù)20%以上的,除公開(kāi)作出解釋和道歉外,將停止上市公司兩年內(nèi)的配股資格.中國(guó)證監(jiān)會(huì)還將視情況實(shí)行事后審查,如果發(fā)現(xiàn)公司有意出具虛假盈利預(yù)測(cè)報(bào)告,誤導(dǎo)投資者,將根據(jù)有關(guān)法規(guī)予以處罰”。但是，有的企業(yè)為了多募集資金，還是會(huì)通過(guò)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策來(lái)實(shí)現(xiàn)其目的，31.08%的經(jīng)理人認(rèn)為為防止連續(xù)虧損3年或者扭虧為贏是利潤(rùn)包裝的動(dòng)因。其次，根據(jù)《股票發(fā)行與交易管理?xiàng)l例》規(guī)定，上市公司如果連續(xù)三年虧損，其股票將被終止在證券交易所掛牌交易。按目前情況，公司取得發(fā)行股票且上市交易的資格非常不容易，公司股票上市后又被摘牌，不僅對(duì)股東是莫大的損失，而且喪失上市資格意味著一種寶貴的稀缺資源被白白浪費(fèi)掉。因此，上市公司往往認(rèn)為被摘牌是對(duì)公司最嚴(yán)重的處罰。為保住上市資格，管理層往往會(huì)采取有利自己的會(huì)計(jì)方法和程序。目前，上市公司為避免連續(xù)三年虧損，最常用的策略是集中一個(gè)會(huì)計(jì)年度提前確認(rèn)損失和費(fèi)用、延期確認(rèn)收入。另外，利用關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)重組或債務(wù)重組等方法轉(zhuǎn)移不良資產(chǎn)，獲取暫時(shí)收入，也是十分常見(jiàn)的手段。
(七)、出于避稅考慮
在一些“內(nèi)部人控制”的國(guó)有企業(yè)，內(nèi)部人認(rèn)為“確保企業(yè)利益”。會(huì)選擇減少當(dāng)期利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策。另外，在我國(guó)先行的稅收管理體制下，一些跨國(guó)企業(yè)為了“肥水不流外人田”，采取抬高或降低交易價(jià)格的會(huì)計(jì)政策，以確保所繳納的稅收能夠進(jìn)入某一地方政府的口袋。
五、會(huì)計(jì)政策的啟示及我國(guó)會(huì)計(jì)政策選擇今后可能的發(fā)展方向
目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇仍滯留在低層次上，如為了獲得納稅好處或?yàn)榱擞欣诨I資。為了達(dá)到前一個(gè)目的，許多企業(yè)盡可能使賬面表現(xiàn)為虧損，從而避免或推遲納稅;為達(dá)到后一目的，企業(yè)往往粉飾報(bào)表。隨著改革開(kāi)放的深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善和發(fā)展，今后我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇將越來(lái)越受到人們的重視并朝規(guī)范化和高層次方向發(fā)展。
1)、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的目標(biāo)趨向于為滿足眾多利益相關(guān)方所組成的利益集團(tuán)的需要。隨著企業(yè)投資主體的多元化，公司已非簡(jiǎn)單的實(shí)物資產(chǎn)的集合，而是一種法律框架結(jié)構(gòu)，在于治理所有在企業(yè)財(cái)富創(chuàng)造活動(dòng)中做出特殊投資的主體間的相互關(guān)系。包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、雇員等，他們都做出了特殊投資。所有在企業(yè)從事業(yè)務(wù)活動(dòng)中做出特殊投資的各方，為了盡可能維護(hù)其自身的利益都需要了解備選會(huì)計(jì)政策對(duì)其利益的影響程度。企業(yè)管理當(dāng)局在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，不得不綜合權(quán)衡各利益相關(guān)者的需要并從中獲取自己的那部分利益。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇將是一個(gè)十分復(fù)雜的過(guò)程，取決于多種因素的影響和制約。
2)、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的效果將越來(lái)越注重整體優(yōu)化。企業(yè)會(huì)計(jì)政策是一個(gè)系統(tǒng)，各項(xiàng)看似獨(dú)立的會(huì)計(jì)政策卻有著共同的目標(biāo)，但各項(xiàng)會(huì)計(jì)政策發(fā)揮的各自效用卻未必一致，由于企業(yè)在會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)所處的環(huán)境不同，從單一動(dòng)機(jī)出發(fā)進(jìn)行的政策選擇所產(chǎn)生的效用往往十分有限，甚至適得其反。因此，企業(yè)管理當(dāng)局必須全面分析自身所處的環(huán)境、發(fā)展階段、本行業(yè)的發(fā)展前景和在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中的地位，以及所擁有的優(yōu)勢(shì)和存在的問(wèn)題，明確本企業(yè)發(fā)展的總體目標(biāo)，并在這一目標(biāo)指引下，結(jié)合會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷，根據(jù)會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基本原理，尋找或創(chuàng)立合理的會(huì)計(jì)處理程序和方法，并對(duì)可供選擇的方法進(jìn)行比較分析，從而形成最優(yōu)化會(huì)計(jì)政策組合。
3)、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的規(guī)范和監(jiān)管力度將不斷加強(qiáng)。可以預(yù)見(jiàn)，在以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)為核心的會(huì)計(jì)規(guī)范體系全面建立以后，隨著人們法律意識(shí)的增強(qiáng)和有關(guān)部門(mén)與機(jī)構(gòu)執(zhí)法力度的提高，必然會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的規(guī)范和監(jiān)管力度提出新的要求。
(六)、出于避免處罰考慮
上市公司并非公司股票一上市就萬(wàn)事大吉,由于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不好會(huì)受到各種處罰.首先,根據(jù)<中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于作好1997年股票發(fā)行工作的通知>,”凡年度報(bào)告的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)數(shù)低于預(yù)測(cè)數(shù)20%以上的,除公開(kāi)作出解釋和道歉外,將停止上市公司兩年內(nèi)的配股資格.中國(guó)證監(jiān)會(huì)還將視情況實(shí)行事后審查,如果發(fā)現(xiàn)公司有意出具虛假盈利預(yù)測(cè)報(bào)告,誤導(dǎo)投資者,將根據(jù)有關(guān)法規(guī)予以處罰”。但是，有的企業(yè)為了多募集資金，還是會(huì)通過(guò)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策來(lái)實(shí)現(xiàn)其目的，31.08%的經(jīng)理人認(rèn)為為防止連續(xù)虧損3年或者扭虧為贏是利潤(rùn)包裝的動(dòng)因。其次，根據(jù)《股票發(fā)行與交易管理?xiàng)l例》規(guī)定，上市公司如果連續(xù)三年虧損，其股票將被終止在證券交易所掛牌交易。按目前情況，公司取得發(fā)行股票且上市交易的資格非常不容易，公司股票上市后又被摘牌，不僅對(duì)股東是莫大的損失，而且喪失上市資格意味著一種寶貴的稀缺資源被白白浪費(fèi)掉。因此，上市公司往往認(rèn)為被摘牌是對(duì)公司最嚴(yán)重的處罰。為保住上市資格，管理層往往會(huì)采取有利自己的會(huì)計(jì)方法和程序。目前，上市公司為避免連續(xù)三年虧損，最常用的策略是集中一個(gè)會(huì)計(jì)年度提前確認(rèn)損失和費(fèi)用、延期確認(rèn)收入。另外，利用關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)重組或債務(wù)重組等方法轉(zhuǎn)移不良資產(chǎn)，獲取暫時(shí)收入，也是十分常見(jiàn)的手段。
(七)、出于避稅考慮
在一些“內(nèi)部人控制”的國(guó)有企業(yè)，內(nèi)部人認(rèn)為“確保企業(yè)利益”。會(huì)選擇減少當(dāng)期利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策。另外，在我國(guó)先行的稅收管理體制下，一些跨國(guó)企業(yè)為了“肥水不流外人田”，采取抬高或降低交易價(jià)格的會(huì)計(jì)政策，以確保所繳納的稅收能夠進(jìn)入某一地方政府的口袋。
五、會(huì)計(jì)政策的啟示及我國(guó)會(huì)計(jì)政策選擇今后可能的發(fā)展方向
目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇仍滯留在低層次上，如為了獲得納稅好處或?yàn)榱擞欣诨I資。為了達(dá)到前一個(gè)目的，許多企業(yè)盡可能使賬面表現(xiàn)為虧損，從而避免或推遲納稅;為達(dá)到后一目的，企業(yè)往往粉飾報(bào)表。隨著改革開(kāi)放的深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善和發(fā)展，今后我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇將越來(lái)越受到人們的重視并朝規(guī)范化和高層次方向發(fā)展。
1)、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的目標(biāo)趨向于為滿足眾多利益相關(guān)方所組成的利益集團(tuán)的需要。隨著企業(yè)投資主體的多元化，公司已非簡(jiǎn)單的實(shí)物資產(chǎn)的集合，而是一種法律框架結(jié)構(gòu)，在于治理所有在企業(yè)財(cái)富創(chuàng)造活動(dòng)中做出特殊投資的主體間的相互關(guān)系。包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、雇員等，他們都做出了特殊投資。所有在企業(yè)從事業(yè)務(wù)活動(dòng)中做出特殊投資的各方，為了盡可能維護(hù)其自身的利益都需要了解備選會(huì)計(jì)政策對(duì)其利益的影響程度。企業(yè)管理當(dāng)局在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，不得不綜合權(quán)衡各利益相關(guān)者的需要并從中獲取自己的那部分利益。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇將是一個(gè)十分復(fù)雜的過(guò)程，取決于多種因素的影響和制約。
2)、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的效果將越來(lái)越注重整體優(yōu)化。企業(yè)會(huì)計(jì)政策是一個(gè)系統(tǒng)，各項(xiàng)看似獨(dú)立的會(huì)計(jì)政策卻有著共同的目標(biāo)，但各項(xiàng)會(huì)計(jì)政策發(fā)揮的各自效用卻未必一致，由于企業(yè)在會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)所處的環(huán)境不同，從單一動(dòng)機(jī)出發(fā)進(jìn)行的政策選擇所產(chǎn)生的效用往往十分有限，甚至適得其反。因此，企業(yè)管理當(dāng)局必須全面分析自身所處的環(huán)境、發(fā)展階段、本行業(yè)的發(fā)展前景和在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中的地位，以及所擁有的優(yōu)勢(shì)和存在的問(wèn)題，明確本企業(yè)發(fā)展的總體目標(biāo)，并在這一目標(biāo)指引下，結(jié)合會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷，根據(jù)會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基本原理，尋找或創(chuàng)立合理的會(huì)計(jì)處理程序和方法，并對(duì)可供選擇的方法進(jìn)行比較分析，從而形成最優(yōu)化會(huì)計(jì)政策組合。
3)、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的規(guī)范和監(jiān)管力度將不斷加強(qiáng)。可以預(yù)見(jiàn)，在以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)為核心的會(huì)計(jì)規(guī)范體系全面建立以后，隨著人們法律意識(shí)的增強(qiáng)和有關(guān)部門(mén)與機(jī)構(gòu)執(zhí)法力度的提高，必然會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的規(guī)范和監(jiān)管力度提出新的要求。
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