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　　博士學(xué)術(shù)論文多少字

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　　博士學(xué)術(shù)論文賞析

　　我國商品期貨交易所充抵保證金業(yè)務(wù)會計處理之我見

　　摘要：隨著我國衍生品行業(yè)的蓬勃 發(fā)展 ，商品期貨交易所的充抵保證金業(yè)務(wù)，無論是數(shù)量還是金額都有質(zhì)的飛躍，以往的賬外核算和表外披露的方式已經(jīng)滿足不了當今的信息需求。本文在綜合 分析 充抵保證金業(yè)務(wù)的性質(zhì)和用途的基礎(chǔ)上，對其 會計 核算提出了創(chuàng)造性的建議。

　　關(guān)鍵詞：商品期貨交易所;充抵保證金;會計核算

　　多年的改革開放，孕育了今日 中國 資本市場蒸蒸日上， 金融 衍生品日新月異的局面。在理性 經(jīng)濟 人思維和資本運作理念的雙重作用下，越來越多的投資者意識到充抵保證金業(yè)務(wù)在降低資本成本方面的好處，充抵保證金業(yè)務(wù)在商品期貨交易所日常業(yè)務(wù)中的比例顯著提高。但是我國現(xiàn)行的充抵保證金業(yè)務(wù)會計制度的建設(shè)遠遠滯后于行業(yè)發(fā)展步伐，如何彌補會計制度的“供給”與實務(wù) 工作“需求”之間的“時滯”成為當務(wù)之急。

　　一、充抵保證金業(yè)務(wù)會計處理現(xiàn)狀剖析

　　(一)充抵保證金業(yè)務(wù)現(xiàn)行會計處理的基本特征

　　充抵保證金業(yè)務(wù)是指具備期貨交易資格的交易會員提出 申請并經(jīng)期貨交易所批準，將持有的有價證券移交交易所，作為其履行保證金債務(wù)的擔(dān)保行為?？捎糜诔涞直ＷC金的有價證券主要是經(jīng)過交易所認定的標準倉單和可流通的國債(《期貨交易 管理條例》第三十二條)。對于充抵保證金業(yè)務(wù)，我國商品期貨交易所普遍采用備查簿的方式進行會計處理，即設(shè)置有價證券備查簿詳細記錄用于充抵保證金的有價證券的價值、實際核定的保證金額度和有價證券的處置等情況。具體而言就是，充抵日，交易所按照既定的標準折算出充抵保證金金額，增加充抵人的交易保證金，并在有價證券備查簿中備查登記;資產(chǎn)負債表日，交易所將有價證券的性質(zhì)、金額等重要信息在資產(chǎn)負債表補充資料中予以披露;充抵期滿或者充抵人提前解除充抵，交易所在備查簿中進行解除登記，同時按照既定標準 計算 充抵保證金業(yè)務(wù)手續(xù)費并入賬。如果充抵期滿，充抵人的保證金不足，交易所有權(quán)將其用于充抵保證金的有價證券兌現(xiàn)或提貨后變現(xiàn)，用所得款項優(yōu)先受償保證金債務(wù)和相關(guān)交易債務(wù)，余額退還充抵人，并對有價證券進行備查登記。由此可見，我國商品期貨交易所充抵保證金業(yè)務(wù)會計處理的基本特征是賬外核算和表外披露。

　　(二)充抵保證金業(yè)務(wù)會計處理的 理論 支持

　　我國商品期貨交易所 目前 實施的充抵保證金業(yè)務(wù)會計制度是在2000年制訂的，這種方式在實施之初具有其 歷史 合理性。然而隨著我國期貨行業(yè)的發(fā)展和會計準則體系的更新，這種處理方式已難以滿足現(xiàn)實需求。

　　1.賬外核算還是賬內(nèi)核算

　　會計是一種 社會 經(jīng)濟現(xiàn)象，其實質(zhì)是一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng);其職能是以貨幣作為量度，通過其生成的財務(wù)信息，綜合、連續(xù)、系統(tǒng)和全面地反映人類的經(jīng)濟活動(吳水澎，1998)。經(jīng)濟活動過程中能夠用價值量表示的方面就是會計的對象 (吳水澎，1981) 。會計職能和會計對象共同決定了會計核算的 內(nèi)容 。充抵保證金是一項經(jīng)濟活動，它實現(xiàn)了經(jīng)濟資源之間控制權(quán)和使用權(quán)的交換，這種交換是通過以貨幣計量的價值量的轉(zhuǎn)換來實現(xiàn)的。而復(fù)式記賬是反映經(jīng)濟活動中價值運動來龍去脈的技術(shù) 方法 (吳水澎，1998)。因此，反映和管理充抵保證金業(yè)務(wù)的最佳技術(shù)方法應(yīng)當是復(fù)式記賬。

　　2.表內(nèi)披露還是表外披露

　　從會計憑證到會計報表實際上是一個會計資料逐步系統(tǒng)化和逐步深化的過程，也是會計數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為會計信息的過程(吳水澎，2003，第136頁)。表內(nèi)披露和表外披露的區(qū)別在于表內(nèi)披露的信息需要經(jīng)過會計確認。但是，即使經(jīng)過會計確認，也并不意味著必然在表內(nèi)披露，因為是否應(yīng)當披露取決于會計目標。

　　我國理論界對會計目標有兩種觀點，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀認為最重要的信息是關(guān)于經(jīng)營業(yè)績的信息，強調(diào)信息的客觀性。決策有用觀認為最重要的信息是未來現(xiàn)金流量的金額、不確定性和時間分布等，強調(diào)未來信息的有用性。其實兩種觀點有一個共同點，即信息必須如實的反映經(jīng)濟資源的流動。在充抵保證金業(yè)務(wù)中，充抵人提交有價證券，從而獲取充抵一定金額保證金的權(quán)利，但是這種權(quán)利是以交易所自有資金的擔(dān)保為前提的。因為，如果充抵人在期貨交易中違約，而且以其有價證券處置款履約后仍存在缺口，那么交易所就必須以自有資金代其履約，此時交易所資金的流出就是其前期擔(dān)保行為的結(jié)果。將充抵保證金資金納入表內(nèi)進行披露，一方面充分披露了交易所對其受托經(jīng)濟資源的使用情況，另一方面清晰反映了交易所資金的流動，以及未來現(xiàn)金流量的不確定性。

　　二、充抵保證金業(yè)務(wù) 會計 核算探索

　　探索充抵保證金業(yè)務(wù)的會計核算 方法 ，需要解決兩大難題，一是如何將充抵保證金資金代表的權(quán)利或義務(wù)作為會計要素加以確認;二是采用什么會計科目來核算充抵保證金業(yè)務(wù)。

　　(一)充抵保證金業(yè)務(wù)的會計確認、計量和披露

　　1.充抵保證金業(yè)務(wù)的會計確認

　　期貨交易實行保證金制度，客戶為了獲得進行期貨交易的資格必須提交一定數(shù)量的資金作為履行期貨合約的擔(dān)保(《期貨交易 管理條例》第二十九條)。保證金分為結(jié)算準備金和交易保證金。結(jié)算準備金是指未被合約占用的保證金，交易保證金是指已被合約占用的保證金(《期貨交易所管理條例》(修訂案)第六十九條)。會員通過充抵保證金業(yè)務(wù)可以獲得一定數(shù)量的充抵保證金資金，該資金只能用作交易所需保證金(《期貨交易所管理條例》(修訂案)第七十四條)，但它并不等同于保證金。首先，保證金是客戶提交的貨幣資金，然而交易所在賦予充抵人充抵保證金資金的時候，并沒有進行貨幣資金的劃轉(zhuǎn)，也就是說充抵人獲得的只是進行期貨交易的權(quán)利，頂多視為保證金的等價物。其次，保證金可用于支付期貨交易的相關(guān)虧損、費用、貨款和稅金等款項，而充抵保證金資金除了充抵保證金以外，不允許用作其他用途。

　　從充抵保證金業(yè)務(wù)的實質(zhì)來看，交易所賦予充抵人從事期貨交易的權(quán)利，是交易所以其自有資金作為充抵人交易擔(dān)保金的結(jié)果。交易所則通過留置有價證券來實現(xiàn)對充抵保證金資金的控制，并收取適當?shù)馁M用。根據(jù)我國《 企業(yè) 會計準則》的規(guī)定，凡是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來 經(jīng)濟 利益的資源就是資產(chǎn)。如果該項資源同時滿足以下條件，應(yīng)當被確認為資產(chǎn)：(1)與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(2)該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。顯而易見，充抵保證金資金滿足資產(chǎn)和資產(chǎn)確認的條件，應(yīng)當確認為資產(chǎn)，而且是應(yīng)收資產(chǎn)。

　　2.充抵保證金業(yè)務(wù)的會計計量和披露

　　(1)充抵日充抵保證金資金的會計計量。期貨交易所可接受經(jīng)認定的標準倉單和可流通的國債充抵保證金。用標準倉單充抵保證金的，交易所以充抵日前一交易日該標準倉單對應(yīng)品種最近交割月份期貨合約的結(jié)算價為基準 計算 價值。用國債充抵保證金的，交易所以充抵日前一交易日該國債在上海證券交易所、深圳證券交易所較低的收盤價為基準計算價值(《期貨交易所管理條例》(修訂案)第七十二條)。然而，無論是倉單還是國債，其充抵保證金的金額不得高于以下標準中的較低值：一是有價證券基準計算價值的80%;二是會員在期貨交易所專用結(jié)算賬戶中的實有貨幣資金的4倍(《期貨交易所管理條例》(修訂案)第七十三條)。

　　(2)報表日充抵保證金資金的會計計量。會計的本質(zhì)職能是按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行確認、計量和 報告。 金融 衍生品由于其與生俱來的風(fēng)險性，注定了其市場價格波動的劇烈性，因此按照報表日結(jié)算價計量的充抵保證金資金和按照充抵日結(jié)算價計量的充抵保證金資金在金額大小上可能存在巨大差別。為了真實的反映交易所可實現(xiàn)的應(yīng)收充抵保證金款金額，有必要在報表日按照有價證券的公允價值進行計量和披露。鑒于衍生品市場價格圍繞著現(xiàn)貨價格波動，并收斂于現(xiàn)貨價格的特性，可將報表日標準倉單對應(yīng)品種最近交割月份期貨合約的結(jié)算價作為公允價值，國債則以報表日上海證券交易所、深圳證券交易所較低的收盤價作為公允價值。

　　(二)充抵保證金業(yè)務(wù)會計科目的設(shè)置

　　充抵保證金是交易所的應(yīng)收款項，所以在進行會計核算時，應(yīng)當借記“應(yīng)收充抵保證金款”。由于充抵保證金資金只能用于保證金充抵，因此充抵保證金業(yè)務(wù)的貸方科目應(yīng)當是“應(yīng)付保證金”。但是在“應(yīng)付保證金”一級科目下有“結(jié)算準備金”和“交易保證金”兩個二級科目，那么充抵保證金到底應(yīng)當作為哪個二級科目進行核算?

　　1.作為“結(jié)算準備金”進行核算

　　當會員用貨幣資金追加保證金時，現(xiàn)行的會計核算方法是先將其記入“應(yīng)付保證金——結(jié)算準備金”科目，然后再劃入“應(yīng)付保證金——交易保證金”科目。既然充抵保證金類似于追加保證金，因此可以采用相同的核算方法，即當會員辦理充抵業(yè)務(wù)時，借記“應(yīng)收充抵保證金款”，貸記“應(yīng)付保證金——結(jié)算準備金”。

　　作為“結(jié)算準備金”進行核算的最大優(yōu)點在于正確反映出報表日“應(yīng)付保證金——交易保證金”科目余額、持倉量和結(jié)算價三者之間的邏輯關(guān)系。主要缺點就是有可能違背最低結(jié)算準備金制度 [1]。因為將充抵保證金資金納入“應(yīng)付保證金——結(jié)算準備金”進行核算，有可能造成“應(yīng)付保證金——結(jié)算準備金”科目余額大于結(jié)算準備金最低余額標準，但是該科目余額中屬于會員自有資金的部分卻低于結(jié)算準備金最低余額標準的現(xiàn)象。

　　2.作為“交易保證金”進行核算

　　因為充抵保證金資金的主要用途是充抵交易保證金，因此，為了突出充抵保證金資金的用途，可以在充抵時，直接將充抵保證金資金記入“應(yīng)付保證金——交易保證金”科目，即借記“應(yīng)收充抵保證金款”，貸記“應(yīng)付保證金——交易保證金”。

　　這種核算方式的優(yōu)點是體現(xiàn)了充抵保證金資金的用途。缺點是在充抵保證金資金被交易部分占用的情況下，剩下的部分則會自動劃入“應(yīng)付保證金——結(jié)算準備金”科目，從而出現(xiàn)與作為“結(jié)算準備金”核算同樣的 問題 。

　　3.設(shè)立新的二級科目進行核算

　　最理想的方法應(yīng)當是設(shè)立新的會計科目“應(yīng)付保證金——充抵保證金”對充抵保證金資金進行核算。該科目的性質(zhì)是充抵交易保證金，并擔(dān)保期貨合約的履行。當會員辦理充抵業(yè)務(wù)時，借記“應(yīng)收充抵保證金款”，貸記“應(yīng)付保證金——充抵保證金”。當會員解除充抵時，做反向分錄。

　　這種方法的優(yōu)點是不僅克服了作為“結(jié)算準備金”和“交易保證金”核算的缺點，而且明確反映了充抵保證金資金與保證金之間的性質(zhì)區(qū)別，更重要的是直截了當?shù)呐读顺涞直ＷC金資金的大小，使人一目了然。

　　參考 文獻 ：

　　[1]吳水澎.會計 理論 與方法 研究 [M].廣州：暨南大學(xué)出版社，2003：135-146。

　　[2]吳水澎.論建立有“ 中國 特色會計理論”的理論依據(jù)[J].《財會月刊》，1998;7：6-8。

　　[3]吳水澎.怎樣正確認識會計的性質(zhì)與對象?——兼評資金運動說[J].《會計研究》，1981;2：9-15。