北京會計高級職稱論文
北京會計高級職稱論文
近十年來我國會計領域的改革,尤其是會計核算制度的改革,其規(guī)模之大、 內容 之深入,都是前所未有的。下面是小編為大家精心推薦的北京會計高級職稱論文,希望能夠對您有所幫助。
北京會計高級職稱論文篇一
會計管理\會計控制\會計監(jiān)督辨析
摘要:“會計管理”概念在理論和實務上,會計管理與會計監(jiān)督、會計控制等概念時而融合時而區(qū)分。本文通過對三個概念的辨析證明:會計管理、會計控制與會計監(jiān)督各有其不同的標準和目標,又有共同的基礎與核心;隨著對內部控制和管理控制等研究和應用的不斷深入,三者的外延逐漸融合和模糊;三者都是內部控制的構成部分。其核心和共同基礎是會計信息處理系統(tǒng)以及對會計信息質量的控制系統(tǒng)。
關鍵詞:會計管理 會計控制 會計監(jiān)督 內部控制 財務管理
一、引言
眾所周知,我國會計理論界對會計本質的觀點主要有“會計信息系統(tǒng)論”和“會計管理活動論”兩派,前者以葛家澍、余緒纓為代表,后者以已故會計學家楊紀琬、閻達五為代表。“會計管理活動論”基于對會計實踐的觀察和研究,認為會計工作就是一種管理活動,并開創(chuàng)性地提出了“會計管理”概念。近年來會計本質理論逐漸淡出人們的視線,但在實際工作中,人們仍然在各種意義上使用“會計管理”概念。根據(jù)筆者的調查,在實踐和專業(yè)媒體上主要有以下幾種“會計管理”概念:把各級政府、各個行業(yè)、社會以及企業(yè)“對會計的管理”理解成“會計管理”; “內部會計控制”或“會計控制”即“會計管理”; “會計管理”=“會計監(jiān)督”;還有會計從業(yè)人員把自己的會計工作看成是“會計管理”; “會計管理”=會計工作+治理層、管理層“對會計的管理”;在實際工作中,“會計管理”=“財務管理”。以上說明“會計管理”概念仍然活在會計實踐領域,另一方面也說明在理論上有認識和厘清以上各種概念關系的必要。本文試圖通過比較“會計管理”、“會計控制”、“會計監(jiān)督”和“財務管理”經典概念推出它們之間的區(qū)別與聯(lián)系,并分析“會計管理”、“會計控制”、“會計監(jiān)督”與內部控制的關系,以幫助實際工作者和會計理論工作者澄清認識、加深對會計核算、會計管理、財務管理以及會計控制的理解,還可以為企業(yè)制定會計核算、會計管理、會計控制制度框架提供理論指導。
二、相關概念及其關系辨析
(一)會計管理 “會計管理活動論”意義上的“會計管理”概念的提出要追溯到20世紀八十年代。在1980年在中國會計學會成立大會上閻達五教授與楊紀琬教授合作發(fā)表了題為《開展我國會計理論研究的幾點意見――兼論會計學的科學屬性》的學術論文,認為會計是“人們管理經濟的一種社會活動”(楊紀琬,閻達五,1980),會計這一社會現(xiàn)象屬于管理范疇,是人的一種管理活動,并提出“會計管理”這一概念。他們進一步研究并界定了“會計管理”的對象、職能、要素、目標、過程等,認為“會計管理是一種價值運動的管理”(楊紀琬,閻達五,1984),“是通過收集、處理和利用經濟信息,對經濟活動進行組織、控制、調節(jié)和指導,促使人們權衡利弊,比較得失,講求經濟效果的一種管理活動(閻達五,1985) ”“會計管理的要素包括管理者、管理目標、管理方法、管理手段和管理客體”,目的是“提高經濟效益”(閻達五,陳亞民,1989)。2003年閻達五教授進一步指出會計管理分為事前管理、事中管理、事后管理,其職能包括預測、決策、預算、預報、核算、控制、分析、業(yè)績考評八項職能。本文認為,會計核算過程與會計管理過程、會計核算內容與會計管理內容在實踐上不可分割,會計核算也是會計管理;在職能和程序上“會計管理本質上不僅是以時間為線索逐一進行的事前管理、事中管理和事后管理構成的循環(huán),更重要、更深刻的含義是一種由標準、記錄、對比分析和反饋構成的會計控制循環(huán)。”總之,會計管理指的是對價值運動的管理,其管理主體是會計人員,客體是價值運動,手段是會計信息和會計系統(tǒng),職能是預算、反映、分析、反饋,目的是為了提高經濟效益?,F(xiàn)實的會計系統(tǒng)是由會計信息處理流程、會計信息可靠性控制以及會計系統(tǒng)對經濟活動的審核監(jiān)督綜合而成的。由(圖1)和(圖2)可以看出,會計不僅對外控制和監(jiān)督生產經營活動,而且還對自身產生信息的過程進行質量控制,實踐中的信息控制包括流程控制、授權審批控制、職責分離控制等全程、全方位控制,信息處理過程與信息控制過程是交織在一起的。把會計系統(tǒng)當做“黑箱”來考察系統(tǒng)對外的“作用力”,實際上是把經濟組織當做控制系統(tǒng),把經濟組織內的會計子系統(tǒng)當做“控制器”的一部分來考察的。在控制論意義上,以上所反映的會計系統(tǒng)對再生產活動的管理過程也可以叫做“會計控制”,但是現(xiàn)實的會計系統(tǒng)并不是一個只接受和發(fā)出信號的“黑箱”,會計系統(tǒng)本身也有信息質量控制系統(tǒng)、有監(jiān)督系統(tǒng),有對內對外的組織、協(xié)調職能(如職責分工、流程設計、原始憑證的傳遞等)和對內對外的監(jiān)督職能(如原始憑證的審核、財產清查、對賬、稽核),也就是說,會計系統(tǒng)是一個“白箱”。本文認為,“會計管理活動論”早期創(chuàng)立者實際上就是在這個意義上考察會計系統(tǒng)的,會計系統(tǒng)是一個“會計管理”系統(tǒng)而不是“會計控制”系統(tǒng)。本文認為,“會計控制”應專指內部控制組成部分的“內部會計控制”。 (圖3)中的“會計管理系統(tǒng)”即會計系統(tǒng)對內的質量控制子系統(tǒng)從屬于對外的控制、監(jiān)督、組織、協(xié)調子系統(tǒng),后者是會計系統(tǒng)的功能,也是之所以把會計系統(tǒng)叫做會計管理系統(tǒng)的原因,會計管理的最終和主要目的不是為了對內控制信息質量而是對外管理以提高經濟效益和效率。對外的組織、協(xié)調功能也從屬于對外的控制和監(jiān)督功能。由于會計系統(tǒng)不是執(zhí)法者,因此,監(jiān)督職能的地位又不如控制職能重要。在實際工作中,人們有時候又把政府(或有關部門)和企業(yè)內部治理層、管理層對會計的監(jiān)督、組織、考核等叫做“會計管理”,實際上是企業(yè)外部和內部有關機構“對會計的管理”,顯然與“會計管理活動論”所說的“會計管理”即會計對經濟活動的管理風馬牛不相及。
(二)內部控制與會計控制 兩者既有聯(lián)系又有區(qū)別。
(1)內部控制發(fā)展歷程。比較常用且規(guī)范的會計控制即內部會計控制,屬于內部控制的構成部分。內部控制發(fā)展經歷了內部牽制階段(Internal Check)、內部控制制度階段(Internal Control System)、內部控制結構階段(InternalControl Structure)、內部控制框架階段(Internal Control Framework)和企業(yè)風險管理框架階段(Enterprise Risk Management Framework)(該內容是否屬于一個獨立的發(fā)展階段存在爭議,因此本文不做論述)。“從原始的組織誕生開始,直到20世紀40年代,內部控制的發(fā)展基本上停留在內部牽制階段――內部牽制的實踐。據(jù)史料記載,早在公元前3600年以前的美索不達米亞文化時期就已經出現(xiàn)了內部控制的初級形式��內部牽制的實踐(辛少穗,2007)。”在古巴比倫、古埃及以及古代中國都出現(xiàn)了實物保管、會計記錄、審計的分離制度。最早的內部牽制是會計記錄與錢財保管的分離,會計記錄實際上是作為控制器的一部分出現(xiàn)的。“20世紀40年代至70年代,內部控制的發(fā)展進入內部控制制度階段。”“1949年美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)所屬的審計程序委員會(CPA)發(fā)表了《內部控制:系統(tǒng)協(xié)調的要素及其對管理部門和獨立公共會計師的重要性》(Internal Control: Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account)的特別報告,首次提出了內部控制的定義:“內部控制包括一個企業(yè)內部為保護資產,審核會計數(shù)據(jù)的正確性和可靠性,提高經營效率,堅持既定管理方針而采用的組織計劃及各種協(xié)調方法和措施。”是一個由組織結構、崗位職責、人員條件、業(yè)務處理程序、檢查標準和內部審計等要素構成的較為嚴密的內部控制系統(tǒng)。1972年,AICPA下屬審計準則委員會發(fā)布的第1號《審計準則公告》將內部控制分為管理控制和會計控制,“會計控制是與資產安全、財務記錄可靠及下列事項提供合理保證的組織結構、程序及記錄。交易的實施是依據(jù)管理當局一般授權或特別授權;交易的記錄要滿足以下需要:能按GAAP或應用于會計報告的其他標準來編制財務報表;保持資產的經管責任;只能根據(jù)管理當局的授權才能接近資產;帳面數(shù)定期與實際數(shù)相核對,并對差異采取恰當行動(辛少穗,2007)。”20世紀80年代至90年代初,內部控制的發(fā)展進入內部控制結構階段。“1988年5月,AICPA發(fā)布了《審計準則公告第55號》,認為“企業(yè)內部控制結構包括為提供達到企業(yè)特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序。公告認為內部控制結構由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個要素構成。”其中,會計制度是內部控制結構的關鍵要素,它“規(guī)定各項經濟業(yè)務的確認、分析、歸類、記錄和報告方法,旨在明確各項資產、負債的經營管理責任(辛穗,2007)。”1992年9月美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)與美國會計學會(AAA)、財務執(zhí)行官協(xié)會(MAA)共同組成的資助組織委員會(COSO)發(fā)布了指導內部控制實踐的綱領性文件――COSO研究報告《內部控制――整體框架》(Internal Control――Internal Framework),并于1994年進行了增補。這份報告提出了內部控制的三項目標和五大要素,標志著內部控制進入一個新的發(fā)展階段。COSO委員會指出:“內部控制是由企業(yè)董事會、經理階層以及其他員工實施的,為財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循性等目標的實現(xiàn)而提供合理保證的過程”,同時指出內部控制由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五要素構成。至此,內部會計控制與管理控制融為一體,內部控制框架也成為內容豐富、外延廣泛的內部管理和控制體系,其廣延和豐富性表現(xiàn)在無論內部控制的主體(董事會、經理階層以及其他員工)、界限(組織界限)、目標(財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循性),還是內部控制的內容和手段(“過程”和五個要素)涵義都非常豐富。借鑒COSO內部控制框架內容,我國于2008年5月22日由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合頒布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》,認為“內部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整,提高經營效率和效果,促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。”分為“內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督”五個要素??刂浦黧w是“董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工”,目標是“合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整,提高經營效率和效果,促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”,內容和手段也是“旨在實現(xiàn)控制目標”的所有“過程”,也包含“五大要素”。顯然,這也是融合內部會計控制和管理控制的一個外延非常廣泛的內部管控體系。綜上所述,內部控制是隨著經濟組織的發(fā)展而不斷豐富完善的;內部會計控制也從內部牽制時期的“會計記錄”→內部控制制度時期的“內部會計控制”→內部控制結構階段的“會計制度”→內部控制框架階段會計控制與管理控制融為一體,會計控制的職能越來越豐富、明確、延伸最后完全融于內部控制整體。但是,為合理保證資產安全、財務會計信息真實完整而實行的控制始終是內部控制的重要目標之一,借鑒內部控制制度時期的“會計控制”定義,我們仍然把為實現(xiàn)這部分目標的職能稱為“會計控制”或“內部會計控制”。在我國現(xiàn)行內部控制框架中,內部會計控制即為合理保證“資產安全、財務報告及相關信息真實完整”而實行的控制。對資產安全的控制可以說是“會計系統(tǒng)”對資產的控制,這是會計自古以來就具備的職能;對財務報告及相關信息真實完整的控制是會計系統(tǒng)內部和外部對會計信息的控制,這種控制的產生是因為會計信息對經濟活動的控制和管理具有作用,對會計信息的控制也是為了實現(xiàn)“會計系統(tǒng)”對有關財產物資和經濟活動的控制。所以:如果以會計系統(tǒng)為考察對象,則所謂組織內部會計控制還可以分為會計系統(tǒng)內部控制和會計系統(tǒng)外部控制;組織的“內部會計控制”目的還是為了對外的“會計管理”“提高經濟效率和效果”;會計系統(tǒng)內部的自我信息質量控制需要對經濟業(yè)務的合法性審核,因此這種控制與對經濟活動的“合法合規(guī)”控制也不能截然分開。
(2)會計管理與內部控制。由(圖4)可以看出,對會計信息質量的控制包括會計系統(tǒng)內部的控制,也包括會計系統(tǒng)外部對會計信息質量和信息處理過程的控制,但這里都是在組織內部來分析的,都屬于“內部會計控制”。組織外部對會計信息質量的控制不屬于本文考察的范圍,應屬于外部“對會計的管理”或外部“對會計的監(jiān)督”。 如(圖5)和(表1)所示,此處所謂會計控制主要是對會計信息的控制,目的是會計信息質量的真實完整,而“會計管理”主要是對貨幣反映的經濟活動的管理,目的在于提高經濟效益。但是二者又密不可分,會計管理是通過會計信息進行的管理,會計信息的質量就成為會計管理的關鍵,而企業(yè)對會計信息質量的管理就是會計控制。不對會計信息質量進行控制,就無法進行會計管理。在企業(yè)生產經營實踐中,會計管理與會計控制無法截然分開。比如,會計信息提供者既要進行會計預算、核算、分析和反饋等會計管理工作,又要控制(并接受其他部門控制)會計信息的真實性。如會計核算過程既是信息處理過程,也是對會計信息質量進行控制的過程見(表2)。如(表3)所示,內部控制中為合理保證法律、法規(guī)的遵守以及經濟效率和效果的提高與會計監(jiān)督和會計管理內容也存在著重疊。因為會計監(jiān)督的部分職能就是維護法律法規(guī),會計管理的目的就是提高經濟效率和效益。會計信息處理過程中包含對會計信息處理質量的控制,會計系統(tǒng)本身對外部再生產過程具有“過程控制”職能(目的是提高經濟效率和效益),同時現(xiàn)實的會計系統(tǒng)也具有對法規(guī)執(zhí)行活動的監(jiān)督職能,而這些職能就是會計系統(tǒng)的全部,所以會計系統(tǒng)就是會計管理系統(tǒng),從定義上看,內部控制的內涵非常豐富,外延非常廣泛,所以,應該說,會計管理是內部控制的子系統(tǒng)。
∵ 內部控制是為了合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整,提高經營效率和效果,促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略而由由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的的過程;而會計管理是具有上述目的(主要是提高經營效率和效果)的過程,且會計管理是由會計人員進行的管理;
∴會計管理∈內部控制
(三)會計監(jiān)督會計監(jiān)督概念爭議較大,通常認為監(jiān)督往往與系統(tǒng)外部有關主體的執(zhí)法行為有關。按照《會計法》規(guī)范的“會計監(jiān)督”內容,“會計監(jiān)督”有以下幾方面意義:一是會計人員對財務收支和財產物資的監(jiān)督;二是組織外部有關主體對會計信息、會計工作的監(jiān)督,包括政府和社會中介組織對會計信息、會計工作的監(jiān)督即組織外部“對會計的監(jiān)督”,也可以歸為外部“對會計的管理”,包括所謂政府“對會計的管理”(即實際工作中經常說的政府“會計管理”),這超出了本文考察的對象;三是組織內部對會計工作和會計信息的監(jiān)督,既包括會計系統(tǒng)外部對會計工作和會計信息的監(jiān)督,也有會計系統(tǒng)內部對會計工作和會計信息的監(jiān)督(如《會計法》第28、29條規(guī)定),目的都是為了保證財務信息的真實完整。以上內容除了企業(yè)外部對會計的監(jiān)督以外,其余內容可以稱為“內部會計監(jiān)督”,應該屬于內部控制的內容。如(圖6)所示,組織內部的會計監(jiān)督無論是對經濟活動的監(jiān)督還是對會計的監(jiān)督,無論歸為會計控制還是會計管理都屬于內部控制系統(tǒng)的子系統(tǒng)。
(四)財務管理 2010年注冊會計師考試輔導教材《財務成本管理》把財務管理定義為:“財務管理是基于企業(yè)在生產過程中客觀存在的財務活動和財務關系而產生的,是企業(yè)組織財務活動、處理財務關系的一項價值管理工作。”2010年中級會計師考試輔導教材《財務管理》把財務管理定義為:“財務管理是企業(yè)組織財務活動、處理財務關系的一項綜合性的管理工作。”都認為財務管理的內容是“組織財務活動、處理財務關系”,其對財務活動和財務關系的界定也大同小異,財務管理的對象包括籌資、投資、運營資金和資金分配等方面,管理的手段就是,決策、計劃和控制,不需要全面系統(tǒng)地反映。在國外,美國人James C. Van. Horne在《現(xiàn)代企業(yè)財務管理》(1998)也認為“財務管理是在一定的整體目標下,關于資產的購置、融資和管理。”顯然,財務管理是對企業(yè)生產經營一個方面進行的直接管理,是對人、財、物、信息中“財”進行的管理,如同生產管理、技術管理、勞動人事管理、設備管理、銷售管理一樣,是企業(yè)管理的一個子系統(tǒng),但是由于資金與其他要素密切相關,所以對其的管理可能涉及許多部門,但這不能否定其“職能管理”的實質,因為“人事管理”和“物資管理”也涉及很多部門,它們同樣也是一種職能式的具體管理。而會計管理是以貨幣為計量單位對企業(yè)經營活動各個方面進行的全面反映和全面管理,這是一種全面的、間接式的管理,即所謂“什么都管,什么都不管”(楊紀琬,1997)。但是,會計管理與財務管理又不是毫無關系,像其他職能部門的管理一樣,財務管理也必須運用會計信息進行管理,無論是決策、計劃還是控制都需要運用會計信息,需要會計管理部門的反饋。所以,會計管理與財務管理既有區(qū)別也有聯(lián)系,如(圖7)所示。
三、結論
通過以上的研究可以得出如下結論:財務管理與會計管理、會計控制、會計監(jiān)督有聯(lián)系但沒有交集。會計管理、會計控制、會計監(jiān)督兩兩相互重疊、交叉,而三者又都是內部控制的構成部分。如(圖8)所示。這里所探討的會計管理、會計控制、會計監(jiān)督都是在組織內部進行,都屬于內部控制的構成部分,內部控制可以涵蓋以上內容,是因為現(xiàn)代內部控制無論從目標還是實施主體上來看外延都很廣。會計監(jiān)督、會計控制和會計管理的外部邊界并非圖中表現(xiàn)得那樣清晰,而是模糊的,這在上文的辨析中能夠明顯地看出來。它們與內部控制也基本融為一體,這即是內部控制“框架”的本來含義。會計管理與會計控制有交集,是會計系統(tǒng)內部用于信息質量控制的控制活動和會計部門對于資產安全控制的信息溝通及會計部門采取的其他控制活動如財產清查和核對制度。不同之處是會計控制還包括會計系統(tǒng)外部對會計信息質量的控制,而且二者的主要目的不同:會計管理的主要目的在于提高經濟效益,會計控制的主要目的就是為了控制會計信息質量。會計監(jiān)督與會計控制的交集則在于組織內部通過財產清查和余額核對對財產物資的監(jiān)督以及組織內部有關部門和會計系統(tǒng)內部對會計信息和會計工作的監(jiān)督。二者的不同之處主要在于會計監(jiān)督還包括組織外部對會計信息和會計工作的監(jiān)督。會計監(jiān)督與會計管理的交集是會計系統(tǒng)對經濟活動的監(jiān)督和控制以及會計系統(tǒng)內部對會計信息質量的監(jiān)督控制。二者不同之處是會計監(jiān)督還包括會計系統(tǒng)外部甚至組織外部對會計信息質量的監(jiān)督。三者共同的交集是會計系統(tǒng)內部對會計信息質量的控制,這個結論包含以下常識或觀點:沒有較高的會計信息質量,無法進行會計管理、會計控制和會計監(jiān)督,而會計系統(tǒng)內部對會計信息質量的控制是提高會計信息質量的基礎;會計信息處理系統(tǒng)也是它們共同的基礎。沒有會計信息處理系統(tǒng)就談不上會計系統(tǒng)內部對會計信息質量的控制,當然更談不上會計管理、會計控制和會計監(jiān)督;會計信息處理系統(tǒng)及其對會計信息的質量控制是會計管理、會計控制、會計監(jiān)督的核心和基礎,從而也是內部控制的重要構成部分;會計信息質量以及會計信息處理系統(tǒng)對于組織內部的管理非常關鍵,所以會計管理、會計控制、內部會計監(jiān)督系統(tǒng)是內部控制系統(tǒng)的重要部分;會計系統(tǒng)的最終目的就是會計管理的目的,即通過對經濟活動的管理提高經濟效益、效率和效果。通常認為監(jiān)督和控制都是管理職能的構成部分,所以,從大的方面來看,會計管理、會計控制與會計監(jiān)督都可以稱為“會計管理”,并沒有可以截然分開的界限,它們逐漸交叉融合并與內部控制也逐漸融合在一起(如內部控制框架所述),這也許反映了企業(yè)管理和控制的一種趨勢。在實踐中,對以上概念的認識和應用需主要抓住以下要點:管理主體、管理客體、管理界限。能夠區(qū)分兩個基本問題就可以了:是“會計管理”還是“對會計的管理”?是會計系統(tǒng)內部的管理、組織系統(tǒng)內部的管理還是來自于組織系統(tǒng)外部的管理?
參考文獻:
[1]楊紀琬、閻達五:《開展我國會計理論研究的幾點意見》,《會計研究》1980年第l期。
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[4]閻達五、陳亞民:《發(fā)展會計理論,振興會計事業(yè)――“會計管理活動論”10年回顧》,《會計研究》1989年第6期。
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[6]中國注冊會計師協(xié)會等:《財務成本管理》,中國財政經濟出版社2010年版。
[7]財政部會計資格評價中心:《財務管理》,中國財政經濟出版社2010年版。
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