高級審計(jì)師職稱論文(2)
高級審計(jì)師職稱論文篇二
論審計(jì)師的法律責(zé)任
一、審計(jì)法律責(zé)任的含義以及對法律責(zé)任的進(jìn)一步理解
1.審計(jì)法律責(zé)任的含義
審計(jì)的法律責(zé)任是指審計(jì)人員因損害法律上的義務(wù)關(guān)系所產(chǎn)生的對于相關(guān)主體所應(yīng)承擔(dān)的法定強(qiáng)制的不利后果，具體來說，就是指審計(jì)人員因違約、過失或欺詐對委托人或第三方造成損害，而應(yīng)按有關(guān)法律法規(guī)承擔(dān)的法律后果。審計(jì)法律責(zé)任的構(gòu)成要件并不是注冊會(huì)計(jì)師對所有行為都要承擔(dān)法律責(zé)任，只有當(dāng)一種行為滿足一定的條件或符合一定的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)會(huì)計(jì)師才對其承擔(dān)法律責(zé)任，這就是審計(jì)法律責(zé)任的構(gòu)成要件，一般可以概括為以下幾個(gè)方面：
(1)主體要件即違法主體或承擔(dān)法律責(zé)任的主體，主要指審計(jì)人員和機(jī)構(gòu)如就獨(dú)立審計(jì)而言，法律責(zé)任的主體一般有兩類，即注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師。(2)過錯(cuò)：即主體承擔(dān)法律責(zé)任的主觀故意或過失。值得注意的是在民法中一般較少區(qū)分故意與過失，有時(shí)民事責(zé)任不以有過錯(cuò)為前提條件，比如無過錯(cuò)責(zé)任、公平責(zé)任的承擔(dān)。(3)違法行為：即注冊會(huì)計(jì)師或事務(wù)所從事了違反法律法規(guī)的審計(jì)行為。(4)損害事實(shí)：即受到損失或傷害的事實(shí)，包括對注冊會(huì)計(jì)師或事務(wù)所以外的利害關(guān)系人的人身的、財(cái)產(chǎn)的、精神的(或三方兼有的)損失和傷害.其中主要是指財(cái)產(chǎn)損害。(5)因果關(guān)系：即注冊會(huì)計(jì)師的違法行為與損害事實(shí)之間存在引起與被引起的關(guān)系。這是確定對某一特定損害注冊會(huì)計(jì)師或事務(wù)所是否承擔(dān)法律責(zé)任的關(guān)鍵要件，也是區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的關(guān)鍵。不是由注冊會(huì)計(jì)師引起的損害事實(shí)，就不應(yīng)由注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任。
2.對審計(jì)法律責(zé)任的進(jìn)一步理解
審計(jì)的法律責(zé)任并非審計(jì)人員的全部責(zé)任，而只是審計(jì)責(zé)任的一部分，但又是其主要部分。審計(jì)責(zé)任是注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所對自己的評價(jià)和簽證所承擔(dān)的責(zé)任，一種責(zé)任，若沒有法律上的規(guī)定，則無所謂法律責(zé)任。由此而言，審計(jì)責(zé)任一般包括法律責(zé)任和非法律責(zé)任如道德責(zé)任或職業(yè)責(zé)任等。但法律責(zé)任又是審計(jì)責(zé)任中層次最高、最重要的一種，也是審計(jì)關(guān)系中各方利害關(guān)系人最為關(guān)注的。
二、學(xué)界對審計(jì)師法律責(zé)任的看法
學(xué)術(shù)界對審計(jì)師法律責(zé)任的研究主要集中在審計(jì)師法律責(zé)任的內(nèi)容、產(chǎn)生原因和規(guī)避措施方面，另有少數(shù)研究者對審計(jì)師法律責(zé)任的輕重發(fā)展趨勢作了研究。在審計(jì)師法律責(zé)任的歸責(zé)原則問題上，李旭等研究者認(rèn)為審計(jì)師的法律責(zé)任是審計(jì)師因違約、過失和欺詐對委托人或第三者造成損害而按有關(guān)法律法規(guī)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，其法律后果具體表現(xiàn)為應(yīng)負(fù)的行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任三種。李旭認(rèn)為，審計(jì)師的行政責(zé)任多為過錯(cuò)責(zé)任，因此其歸責(zé)原則應(yīng)采用過錯(cuò)責(zé)任原則為主;刑事責(zé)任多為行為人的主觀過錯(cuò)，因此其歸責(zé)原則應(yīng)以過錯(cuò)責(zé)任原則為主;審計(jì)師的民事責(zé)任較為復(fù)雜，其歸責(zé)原則包括過錯(cuò)原則和公平責(zé)任原則。通過一系列分析，李旭認(rèn)為審計(jì)師本身承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較大，為了避免審計(jì)師承擔(dān)不必要的責(zé)任，應(yīng)該適當(dāng)縮短對審計(jì)師法律責(zé)任的訴訟期間。在審計(jì)師法律責(zé)任的產(chǎn)生原因方面，劉付喜等人肯定了審計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)壓力是審計(jì)師法律責(zé)任產(chǎn)生的一個(gè)重要因素。他們認(rèn)為，在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)社會(huì)中審計(jì)師的法律責(zé)任是在擴(kuò)展的，在審計(jì)師事務(wù)所的組織方面，有限責(zé)任合伙是避免有限責(zé)任公司和合伙制二者缺點(diǎn)的有效組織形式。對于審計(jì)師的法律責(zé)任是太多還是太少，佘曉燕從審計(jì)師法律責(zé)任過小和審計(jì)師法律責(zé)任過大兩個(gè)視角作了分析，最后得出應(yīng)在規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任之間尋求平衡的結(jié)論。很多專家和投資者認(rèn)為過小的責(zé)任導(dǎo)致了審計(jì)師有膽量造假，所以提出了“亂世用重典”的主張，但是佘曉燕認(rèn)為過大的風(fēng)險(xiǎn)讓人不敢從事這一職業(yè)，過度的責(zé)任對審計(jì)職業(yè)本身也是沉重的打擊，會(huì)讓這一職業(yè)無所適從，甚至出現(xiàn)倒退。安然公司破產(chǎn)案及其后的一系列公司財(cái)務(wù)欺詐案件，引起了美國社會(huì)各界對上市公司會(huì)計(jì)丑聞的關(guān)注，各方的壓力迫使美國國會(huì)通過了《薩班斯—奧克斯利法案》。
三、審計(jì)師應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的輕重趨勢分析
在我國，違規(guī)的審計(jì)師事務(wù)所所受的處罰主要是行政處罰，除了驗(yàn)資訴訟涉及到民事賠償外，證券市場中各違規(guī)事務(wù)所尚很少涉及民事責(zé)任和刑事責(zé)任。雖然審計(jì)師所要承擔(dān)的法律責(zé)任一直在加重，但是相比美國一個(gè)安然事件就導(dǎo)致作為全球“五大”之一的安達(dá)信倒臺(tái)的情況，我國對出現(xiàn)審計(jì)失敗以及涉嫌與上市公司合謀造假的審計(jì)師事務(wù)所的處罰過輕。所以本文認(rèn)為，在當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，要想使我國的審計(jì)師真正發(fā)揮其“經(jīng)濟(jì)警察”的作用，我國不能簡單地跟著國際上減輕審計(jì)師的法律責(zé)任的趨勢走，而是應(yīng)該根據(jù)我國的實(shí)際情況考慮加重審計(jì)師在違法情況下應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任，原因如下：
1.相關(guān)法規(guī)不健全
在我國1993年版的《會(huì)計(jì)法》里，還根本找不到“注冊會(huì)計(jì)師”這幾個(gè)字。即使現(xiàn)在已經(jīng)對審計(jì)師的法律責(zé)任進(jìn)行了立法行動(dòng)，也僅可從《注冊會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律中見到，但是由于外部環(huán)境的改變和立法順序的先后不同，現(xiàn)行法律中涉及審計(jì)師的責(zé)任的條文存在不少矛盾之處。在對審計(jì)師的調(diào)查中，約有77%的回函者認(rèn)為目前規(guī)范審計(jì)師的法律規(guī)范并不明確，部分條文用詞過于抽象，相對于我們國家的立法現(xiàn)狀，法國在十九世紀(jì)就對審計(jì)師有特殊的職責(zé)規(guī)定。法國審計(jì)師從十九世紀(jì)起，就有報(bào)告舞弊的義務(wù)，在審計(jì)過程中，審計(jì)師如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)有違法現(xiàn)象，必須向檢察官揭示，否則可能承擔(dān)刑事責(zé)任，而我國大多數(shù)是進(jìn)行行政處罰，過輕的處罰對于審計(jì)師而言違法成本是很低的，因而審計(jì)師事務(wù)所涉嫌與上市公司合謀造假的案件屢禁不止。為了有效地減少合謀造假事件，我國應(yīng)明確立法加大審計(jì)師的違法成本，從而加重審計(jì)師違法應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任，建議引入刑事制裁，對審計(jì)師違法行為的懲戒，由目前的行政處罰為主過渡到刑事處罰、經(jīng)濟(jì)處罰與行政處罰并重，一旦審計(jì)師事務(wù)所違規(guī)就要付出慘重代價(jià)。
2.監(jiān)管缺位
會(huì)計(jì)師事務(wù)所為上市公司出具的財(cái)務(wù) 審計(jì) 報(bào)告80%以上都是“無保留意見”，只有20%的報(bào)告可能會(huì)指出某些問題，而此時(shí)法規(guī)的虛置、監(jiān)管的缺位，使上市公司財(cái)務(wù)造假被發(fā)現(xiàn)成了“小概率”事件。對事務(wù)所和CPA的監(jiān)管，無論是政府型的、司法型的還是自律型的都是有缺陷的，并且在我國法律糾紛中，審計(jì)師可以通過選擇標(biāo)準(zhǔn)較寬松的行政處罰規(guī)定來避免承擔(dān)民事責(zé)任和刑事責(zé)任，使一些問題得不到公正的解決，這也是我國刑事處罰和民事處罰不多的一個(gè)原因。所以，為了避免在監(jiān)管缺位的情況下審計(jì)師再出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的情況，應(yīng)該加大對審計(jì)師出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的處罰，進(jìn)而有效制止審計(jì)師濫出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的行為。
3.司法機(jī)關(guān)起訴不積極
“起訴不受理、受理不開庭、開庭不判決、判決不執(zhí)行”的怪現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生，致使審計(jì)師不再以嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度對待審計(jì)及審計(jì)失敗。另外，這種怪現(xiàn)狀一再發(fā)生也是因?yàn)槲覈ㄔ簺]有競爭因而不注重 信譽(yù)的結(jié)果。為了避免上述怪現(xiàn)狀的屢次發(fā)生，我國可以引入競爭機(jī)制。發(fā)達(dá)國家的 經(jīng)驗(yàn)證明，無論從執(zhí)行成本、判決速度，還是從判決的公正看，商業(yè)仲裁機(jī)構(gòu)在解決商業(yè)糾紛方面比政府的法院要有效得多。法院競爭機(jī)制的引進(jìn)，可以使法院改善處理審計(jì)失敗案件的態(tài)度，進(jìn)而可以降低此類案件的數(shù)量。
4.審計(jì)師事務(wù)所差異大
單從注冊會(huì)計(jì)師的報(bào)考資格來看，我國“具有高等?？埔陨蠈W(xué)校畢業(yè)的學(xué)歷、或者具有會(huì)計(jì)或者相關(guān)專業(yè)中級以上技術(shù) 職稱的中國公民，可以 申請參加注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一 考試”，但是美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)早在1959年就提出要把注冊會(huì)計(jì)師的學(xué)歷資格提高到碩士研究生的水平，而我國的法規(guī)中未見相應(yīng)的規(guī)定。現(xiàn)在審計(jì)市場逐漸由賣方市場轉(zhuǎn)向買方市場，審計(jì)師事務(wù)所的無序競爭已經(jīng)出現(xiàn)，一些審計(jì)師事務(wù)所為了占有市場份額、保持客戶，不惜降低審計(jì)收費(fèi)，導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性喪失，這是很無奈的。由于我國審計(jì)師事務(wù)所90%仍屬有限責(zé)任公司，即使被發(fā)現(xiàn)造假，審計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任也以注冊資本為限，而國際通行的合伙制卻要求當(dāng)事人承擔(dān)無限責(zé)任。我國有必要在這方面學(xué)習(xí)國際通行的合伙制，加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，變“有限責(zé)任”為“無限責(zé)任”，引入民事賠償機(jī)制，充分利用 經(jīng)濟(jì)杠桿加大其過失成本。
5.經(jīng)濟(jì) 社會(huì)誠信 環(huán)境不健全
誠信就是誠實(shí)、守信，即以“己之誠實(shí)”換“他人之信任”。誠實(shí)與信譽(yù)是兩個(gè)等價(jià)的概念。信譽(yù)的基礎(chǔ)是產(chǎn)權(quán)，產(chǎn)權(quán)制度的基本功能是給人們提供一個(gè)追求長期利益的穩(wěn)定期和重復(fù)博弈的規(guī)則，所以中介機(jī)構(gòu)的誠信是信用社會(huì)的基礎(chǔ)。相比我們國家，發(fā)達(dá)國家對中介機(jī)構(gòu)誠信要求比一般公司要嚴(yán)格得多，對中介機(jī)構(gòu)失信行為的懲戒更加嚴(yán)厲：1999年安永(Ernst Young)為the Cendant Co.的會(huì)計(jì)丑聞支付了3.35 億美元;兩家日本 保險(xiǎn)公司指控德勤為美國北卡羅來納州的一家再保險(xiǎn)公司進(jìn)行違規(guī)會(huì)計(jì)操作、掩蓋負(fù)債情況，造成他們的經(jīng)濟(jì)損失，結(jié)果德勤支付了超過2.5億美元的賠償金。而在我國的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境里，即便是國際知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)地不斷爆發(fā)信譽(yù)危機(jī)，其所受處罰也是相當(dāng)輕的。比如畢馬威受到 財(cái)政部通報(bào)批評;普華永道被財(cái)政部責(zé)令限期整改;德勤深陷“科龍門”。此外，我國CPA 的賠償也通常較少，如紅光事件就是沒收相應(yīng)收入并罰款1到2倍。所以加重審計(jì)師的法律責(zé)任是建立健全一個(gè)經(jīng)濟(jì)誠信社會(huì)必經(jīng)的過程，我國在此時(shí)應(yīng)該考慮加重對審計(jì)師出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告行為的處罰，然后才能在經(jīng)濟(jì)社會(huì)誠信環(huán)境健全的前提下考慮減輕審計(jì)師法律責(zé)任。
四、審計(jì)師法律風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的預(yù)防
就審計(jì)人員而言，只有在其愿意承擔(dān) 職業(yè)責(zé)任并對其未能履行職業(yè)責(zé)任而引起的后果負(fù)責(zé)時(shí)，其社會(huì)地位和職業(yè)能力才有可能會(huì)被認(rèn)可。因此，審計(jì)職業(yè)界對于日益變化的外部環(huán)境和客觀存在的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)(法律風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任)，應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識，勇于承擔(dān)，積極應(yīng)對。
(1)明確會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員的責(zé)任。會(huì)計(jì)與審計(jì)是密不可分的，但它們又是性質(zhì)完全不同的兩項(xiàng) 工作，其產(chǎn)生的基礎(chǔ)完全不同，因此，會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員各自負(fù)擔(dān)的職責(zé)也不盡相同。只有明確會(huì)計(jì)人員與會(huì)計(jì)人員雙方的職責(zé)，才能使遭受經(jīng)濟(jì)損失者正確地選擇起訴對象。(2)嚴(yán)格遵守職業(yè)道德及職業(yè)規(guī)范。審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中要保持獨(dú)立性，要正確、客觀，并具備勝任工作的能力;同時(shí)在工作中要保持認(rèn)真與謹(jǐn)慎，必須遵守有關(guān)的職業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則和法律，以避免過失和訴訟的發(fā)生。審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的職業(yè)道德謹(jǐn)慎即要求審計(jì)人員遵守職業(yè)準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范，因此，審計(jì)人員只要切實(shí)遵守職業(yè)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)，就可以避免訴訟的發(fā)生;即便可能受到牽連，也可據(jù)此進(jìn)行有效的抗辯。(3)提供充分的職業(yè)培訓(xùn)和職業(yè)咨詢。審計(jì)人員應(yīng)定期接受職業(yè)培訓(xùn)，不斷提高并始終保持其專業(yè)勝任能力。會(huì)計(jì)事務(wù)所等審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng) 組織相應(yīng)的討論會(huì)和 專題講座等，并建立高效的咨詢部門，為在實(shí)際工作中遇到技術(shù)問題的審計(jì)人員提供及時(shí)有力地幫助。(4)深入了解被審計(jì)單位的基本情況。就注冊會(huì)計(jì)師而言，在接受委托時(shí)須想了解被審計(jì)單位的基本情況，特別是其 管理層的正直態(tài)度，可以與其前審計(jì)人員取得 聯(lián)系，了解前審計(jì)人員與該被審計(jì)單位有無法律糾紛發(fā)生，了解被審計(jì)單位更換審計(jì)人員的原因等，盡量避免與不正直的領(lǐng)導(dǎo)層及其單位有業(yè)務(wù)關(guān)系。(5)建立有效的質(zhì)量控制監(jiān)督和檢查制度，實(shí)施有效的審計(jì)工作質(zhì)量控制 審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)高度重視并真正建立切實(shí)有效的質(zhì)量控制督檢制度和質(zhì)量嚴(yán)控體系，嚴(yán)格實(shí)施分級復(fù)核制度，以保證審計(jì)工作的質(zhì)量，而不能單獨(dú)地追進(jìn)度、求數(shù)量、將規(guī)模。(6)聘請有關(guān)專家和法律顧問，購買專業(yè)機(jī)構(gòu)的職業(yè)保險(xiǎn)。在審計(jì)過程中，應(yīng)聘請熟悉有關(guān)業(yè)務(wù)和法律的專家及律師，因?yàn)閷徲?jì)人員在審計(jì)過程中可能會(huì)遇到陌生的業(yè)務(wù)或者涉及法律糾紛，需要聘請有關(guān)業(yè)務(wù)的外部專家支持工作也需要同法律顧問探討和分析各種潛在的法律風(fēng)險(xiǎn)，以努力避免訴訟糾紛。
五、結(jié)論
綜上所述，要想根除審計(jì)師出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告并幫助被審計(jì)單位造假的“毒瘤”，必須加強(qiáng)監(jiān)管，加大處罰力度，對嚴(yán)重違法、違規(guī)的審計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師個(gè)人，堅(jiān)決實(shí)施“一次造假，終身禁業(yè)”的原則，這樣雖然在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢下對審計(jì)師事務(wù)所以及審計(jì)師個(gè)人而言是過于嚴(yán)格，但是對審計(jì)行業(yè)長遠(yuǎn)的 發(fā)展是有利的。
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