財政學(xué)稅收政策論文
稅收政策作為國家經(jīng)濟宏觀調(diào)控的重要工具，它能夠通過自身或其他經(jīng)濟因素對就業(yè)產(chǎn)生直接或間接影響。以下是學(xué)習(xí)啦小編整理分享的關(guān)于財政學(xué)稅收政策論文的相關(guān)文章，歡迎閱讀!
財政學(xué)稅收政策論文篇一
促進就業(yè)的稅收政策
摘要：稅收政策作為國家經(jīng)濟宏觀調(diào)控的重要工具，它能夠通過自身或其他經(jīng)濟因素對就業(yè)產(chǎn)生直接或間接影響。我國促進就業(yè)的稅收政策自1992年首次出臺后不斷進行補充和完善，但通過與國外經(jīng)驗的對比，還是能發(fā)現(xiàn)兩者之間存在的差距。本文主要通過從促進就業(yè)的稅收政策的出臺與發(fā)展、促進就業(yè)的稅收政策的分類及影響方面，借鑒國外較完善的經(jīng)驗，找尋新形勢下我國就業(yè)稅收政策的政策取向。
關(guān)鍵詞：稅收政策;促進就業(yè);影響;新形勢
稅收政策是政府為了實現(xiàn)國家一定歷史時期的任務(wù)，根據(jù)經(jīng)濟和社會發(fā)展的要求而確定的指導(dǎo)制定稅收法令制度和開展稅收工作的基本方針和基本準則，是經(jīng)濟政策的重要組成部分。不同時期的稅收政策有鮮明的時代特點。我國經(jīng)濟今年主動調(diào)速換擋，宏觀管理部門已將今年經(jīng)濟增長目標調(diào)低至7.5%，這是2005年以來，中國首次調(diào)低GDP增速預(yù)期目標。“就業(yè)是經(jīng)濟的派生需求，先要經(jīng)濟增長才能拉動就業(yè)”。經(jīng)濟增速下調(diào)意味著會影響拉動就業(yè)的效果，導(dǎo)致了我國今年就業(yè)形勢“兩難”的局面：一方面，經(jīng)濟增速下調(diào)意味著轉(zhuǎn)方式、調(diào)結(jié)構(gòu)的任務(wù)繁重;另一方面，新增就業(yè)人數(shù)為900萬，絕對數(shù)較大。總體來說，今年就業(yè)壓力巨大。面對如此險峻的就業(yè)形勢，稅收政策作為國家宏觀調(diào)控的經(jīng)濟杠桿, 在調(diào)節(jié)和促進就業(yè)方面都有著舉足輕重的作用。為了解決就業(yè)和再就業(yè)問題，中央和各級政府采取了一系列政策措施，其中稅收優(yōu)惠政策是最具實質(zhì)性的政策之一。1992年,根據(jù)中央關(guān)于利用稅收、金融等經(jīng)濟杠桿, 扶持第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展以促進就業(yè)的政策精神, 國家稅務(wù)總局出臺了一系列相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策, 以鼓勵勞動就業(yè)服務(wù)企業(yè)及其他第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展, 安置待業(yè)人員和企業(yè)富余人員。1998 年, 由于國有企業(yè)和機構(gòu)改革等原因，使得“隱性失業(yè)”顯性化，下崗職工人數(shù)大幅度增加，為貫徹落實中共中央、國務(wù)院關(guān)于切實做好國有企業(yè)下崗職工基本生活保障和再就業(yè)的通知, 鼓勵下崗職工從事社區(qū)服務(wù)業(yè)，國家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于下崗職工從事社區(qū)居民服務(wù)也享受有關(guān)稅收優(yōu)惠政策問題的通知。2002 年9 月, 全國舉行再就業(yè)工作會議, 會后國家稅務(wù)總局會同財政部、勞動和社會保障部等部門又下達了扶持下崗失業(yè)人員再就業(yè), 失業(yè)人員就業(yè)和軍隊轉(zhuǎn)業(yè)、復(fù)員退伍軍人就業(yè)以及隨軍家屬就業(yè)等稅收優(yōu)惠政策。為了進一步擴大就業(yè)，推動以創(chuàng)業(yè)帶動就業(yè)，財政部、國家稅務(wù)總局對促進就業(yè)稅收優(yōu)惠政策進行了調(diào)整和完善，并于2010年10月22日發(fā)布了《關(guān)于支持和促進就業(yè)有關(guān)稅收政策的通知》，決定自2011 年1 月1 日起實施新的支持和促進就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，該通知的發(fā)布將對刑釋解教人員和社區(qū)服刑人員的安置就業(yè)工作有很大幫助。自此初步形成了一個結(jié)構(gòu)合理、覆蓋廣泛、多層次促進就業(yè)再就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策體系。
一、我國對促進就業(yè)的稅收政策的研究
對于促進就業(yè)的稅收政策，我國理論界從不同的方面進行了多角度、多維度的探索，政策部門也針對不同的從業(yè)人員，制定了不同的稅收優(yōu)惠政策：
(一)對促進大學(xué)生就業(yè)的稅收政策研究
自1998年高校擴招以來，每年有數(shù)百萬大中專畢業(yè)生涌向社會尋求職業(yè)。秦建國(2011)認為大學(xué)生就業(yè)問題是種種因素綜合作用的結(jié)果，稅收政策這種宏觀調(diào)控可以用以建立促進大學(xué)生就業(yè)的長效機制。他強調(diào)：對大學(xué)生就業(yè)而言, 適當?shù)亩愂照哌x擇具有能刺激經(jīng)濟增長的非凡意義，并且可以為有著人力資本優(yōu)勢的大學(xué)生就業(yè)提供更廣闊的天地。畢麗(2009)總結(jié)了目前稅收政策作為加強高校畢業(yè)生就業(yè)工作的重要內(nèi)容，主要涉及三個方面：第一，鼓勵大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)。大學(xué)畢業(yè)生從事個體經(jīng)營且在工商部門注冊登記日期在其畢業(yè)后兩年以內(nèi)的，自其在工商部門登記注冊之日起3年內(nèi)免交有關(guān)登記類、證照類和管理類收費。經(jīng)營涉及增值稅和營業(yè)稅的，按每戶每年8000元為限額，依次扣減其當年實際應(yīng)繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和個人所得稅;第二，創(chuàng)造更多就業(yè)崗位。企業(yè)招用高校畢業(yè)生符合就業(yè)困難人員條件的，與其簽訂勞動合同并繳納社會保險費的，可在一定期限內(nèi)按實際招用人數(shù)定額減免營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和企業(yè)所得稅;第三，激勵企業(yè)接收實習(xí)生。凡與中等職業(yè)學(xué)校和高等院校簽訂三年以上期限合作協(xié)議的企業(yè)，在學(xué)生實習(xí)期內(nèi)支付給學(xué)生的報酬，準予在計算繳納企業(yè)所得稅稅前扣除。并且，對由學(xué)生勤工儉學(xué)提供勞務(wù)取得的收入，予以免征營業(yè)稅的優(yōu)惠。應(yīng)該說，這些政策，對于促進大學(xué)生就業(yè)有一定的幫助。但是，總體上看，目前我國促進大學(xué)生就業(yè)的稅收政策仍存在程度偏低、可操作性不強、宣傳力度不強、財政補貼落實比較困難的問題。這些不足之處引發(fā)了劉宏波(2010)對該現(xiàn)象的思考，他通過對廣東省現(xiàn)有的促進高校畢業(yè)生的稅收政策的分析，提出要優(yōu)化財稅政策，擴大吸引力;擴大政策優(yōu)惠范圍，增加基層就業(yè)崗位;加強職能部門協(xié)調(diào)，簡化操作程序;加大政策宣傳力度，推動學(xué)生創(chuàng)業(yè)就業(yè)。段鑄、程穎慧(2009)建議加大對中小企業(yè)吸收大學(xué)生就業(yè)的財稅優(yōu)惠以及開征高學(xué)歷人才使用稅約束人才資源的浪費，特別應(yīng)對貧困家庭大學(xué)生就業(yè)給予重點保障。 從容、袁偉(2010)則強調(diào)僅靠單一的手段和方式很難有效改變這種狀況。一方面國家應(yīng)從宏觀經(jīng)濟政策、產(chǎn)業(yè)政策及財政政策、社會保障等政策方面制定合適的政策，提高經(jīng)濟運行質(zhì)量，激發(fā)企業(yè)活力，實現(xiàn)經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展，才能不斷增加有效的就業(yè)崗位，從而真正緩解高校畢業(yè)生就業(yè)壓力問題。另一方面是高校、學(xué)生、企業(yè)等要積極主動地從各自有利于服務(wù)經(jīng)濟發(fā)展和提高就業(yè)的角度，進行改革，合理利用大學(xué)生的專業(yè)技能。
(二)促進農(nóng)民工群體就業(yè)的稅收政策
農(nóng)民工是指擁有農(nóng)業(yè)戶口，但從事著非農(nóng)業(yè)的工作的人，其中包括大中專院校畢業(yè)后戶口在農(nóng)村而在城市工作的中高學(xué)歷人員。他們生活工作在城市，為推進中國的工業(yè)化和城市化進程作出巨大的貢獻，隨著中國戶籍制度的完善，將不再擁有城鎮(zhèn)和農(nóng)村戶口的差別。國家統(tǒng)計局綜合司課題組(2005)評價“農(nóng)民工”對中國經(jīng)濟發(fā)展做出了不可磨滅的貢獻，但同時也表現(xiàn)出難以形成穩(wěn)定的高素質(zhì)的技工隊伍;“農(nóng)民工”輸入地區(qū)滿足于低成本擴張，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級動力不足，經(jīng)濟不能持續(xù)快速發(fā)展;不利于農(nóng)村基礎(chǔ)教育的發(fā)展的缺陷。許經(jīng)勇(2004)強調(diào)“農(nóng)民工”是中國經(jīng)濟社會轉(zhuǎn)型時期的特殊范疇，是淵源于中國傳統(tǒng)的城鄉(xiāng)分割制度。李鵬(2010)提出要解決農(nóng)民工就業(yè)難的問題，提高農(nóng)民收入，縮小城鄉(xiāng)差距，既需要有效引導(dǎo)農(nóng)民轉(zhuǎn)移到非農(nóng)部門就業(yè)，又不能因此加劇城市本就嚴峻的就業(yè)形勢。結(jié)合我國國情，最有效的辦法就是采用稅收手段扶持鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，積極促進鄉(xiāng)鎮(zhèn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，不斷增加鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)勞動力需求總量，著力實現(xiàn)我國城鄉(xiāng)就業(yè)統(tǒng)籌發(fā)展。杜劍、李家鴿、趙雪(2009)通過分析“農(nóng)民工”群體就業(yè)的現(xiàn)狀和特點設(shè)計了一系列促進農(nóng)民工就業(yè)的稅收政策：(1)積極扶持中小企業(yè)、勞動密集型產(chǎn)業(yè)，增強吸納農(nóng)民工就業(yè)的能力。發(fā)展勞動密集型企業(yè)的稅收政策就不僅要定位于如何保護勞動密集型企業(yè)的生存，而且還應(yīng)定位于如何支持勞動密集型企業(yè)進一步發(fā)展，以期能更可能多的吸引農(nóng)民工就業(yè);(2)鼓勵農(nóng)民工技能培訓(xùn)和職業(yè)教育,提高“農(nóng)民工”素質(zhì)，緩和結(jié)構(gòu)性失業(yè)。國家對“農(nóng)民工”再就業(yè)技術(shù)培訓(xùn)應(yīng)給予稅收上的優(yōu)惠，對農(nóng)民工再就業(yè)服務(wù)的中介機構(gòu)進行的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)咨詢、技術(shù)培訓(xùn)而獲得的收入應(yīng)給予營業(yè)稅、所得稅方面的優(yōu)惠;(3)統(tǒng)一出臺一些鼓勵農(nóng)民工就業(yè)和創(chuàng)業(yè)的稅收優(yōu)惠措施，大力支持農(nóng)民工返鄉(xiāng)創(chuàng)業(yè)和投身新農(nóng)村建設(shè)。允許一些以農(nóng)民工為就業(yè)主體的勞動密集型企業(yè)以合理標準在稅前列支生活費用，對在農(nóng)村地區(qū)提供金融服務(wù)的金融機構(gòu)給予所得稅優(yōu)惠，以及對為農(nóng)村勞動力轉(zhuǎn)移提供培訓(xùn)服務(wù)和中介服務(wù)的機構(gòu)、企業(yè)、個人實行營業(yè)稅和所得稅減免優(yōu)惠(4)分區(qū)域、分類設(shè)計開征社會保障稅，合力推動中國的城市化進程。
(三)促進殘疾人員就業(yè)的稅收政策
殘疾人群體是在社會中具有特殊困難的群體。就業(yè)對于他們而言不僅僅意味著生活狀況的改善、經(jīng)濟和社會地位的提高，同時也意味著獲得自立社會、自我發(fā)展的機會。王雪梅(2006)分析有勞動能力( 包括部分勞動能力) 的殘疾人目前主要通過在福利企業(yè)就業(yè)、分散按比例就業(yè)等幾種有限的途徑和形式實現(xiàn)就業(yè)。而在社會轉(zhuǎn)型期, 殘疾人群體面臨新的挑戰(zhàn), 形勢嚴峻。錢鵬江(2007)認為隨著我國勞動就業(yè)方針、政策、制度的不斷完善，殘疾人就業(yè)由計劃經(jīng)濟向市場導(dǎo)向機制轉(zhuǎn)軌，就業(yè)方式從集中就業(yè)為主向多樣化發(fā)展，促進就業(yè)的手段從單純依靠政策向法律、行政、道義、教育等手段多元化發(fā)展，就業(yè)規(guī)模迅速擴大。 針對這種情況，政府相關(guān)部門已經(jīng)出臺了改善和完善的對策。2007年，財政部、國家稅務(wù)總局、民政部和中國殘聯(lián)經(jīng)國務(wù)院批準發(fā)布了《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2007]92號)，這是一項含金量很高的促進殘疾人就業(yè)的稅收政策。新政策調(diào)整和完善了安置殘疾人就業(yè)的單位適用的優(yōu)惠政策，規(guī)定對安置殘疾人就業(yè)的單位同時實行增值稅(或營業(yè)稅)優(yōu)惠和企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，同時重申和規(guī)范了殘疾人個人就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。它建立起了殘疾人就業(yè)的各項權(quán)益與安置單位的實際利益直接掛鉤的機制，對于促進殘疾人就業(yè)，充分發(fā)揮他們的聰明才智和創(chuàng)造潛能，鼓勵他們通過自身努力提高生活水平，推動殘疾人平等融入社會，促進和諧社會建設(shè)都具有重要的現(xiàn)實意義。黃文玉(2007)針對調(diào)整后的福利企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，提出企業(yè)應(yīng)積極應(yīng)對調(diào)整后的稅收政策：招用殘疾人員的標準要按新政策規(guī)定進行調(diào)整;福利企業(yè)必須符合認定條件;嚴格福利企業(yè)減免稅金的收繳。
二、促進企業(yè)創(chuàng)業(yè)帶動就業(yè)的稅收政策
就業(yè)是民生之本，創(chuàng)業(yè)是就業(yè)之源。法國政治經(jīng)濟學(xué)家讓·巴蒂斯特·薩伊(JeanBaptisteSay,1800)首次提出了“企業(yè)家精神”的概念：創(chuàng)業(yè)家能將經(jīng)濟資源從生產(chǎn)力低的地方轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)力高、產(chǎn)出多的地方。自此，企業(yè)家精神就被看作是一種重要的實現(xiàn)經(jīng)濟增長的生產(chǎn)要素，同時也是實現(xiàn)經(jīng)濟可持續(xù)增長的最重要的動力源泉。奧地利政治經(jīng)濟學(xué)家約瑟夫·熊彼特(Joseph Alois Schumpeter，1883-1950)在此基礎(chǔ)上進一步提出“創(chuàng)新”(Innovation) - 將原始生產(chǎn)要素重新排列組合為新的生產(chǎn)方式，以求提高效率、降低成本的一個經(jīng)濟過程。在熊彼特經(jīng)濟模型中，能夠成功“創(chuàng)新”的人便能夠擺脫利潤遞減的困境而生存下來，那些不能夠成功地重新組合生產(chǎn)要素之人會最先被市場淘汰。劉艷萍(2011)認為創(chuàng)業(yè)一方面能夠?qū)崿F(xiàn)自身的就業(yè)，還能帶動一批人就業(yè)。另一方面，創(chuàng)業(yè)過程中的企業(yè)家精神和創(chuàng)新精神又是經(jīng)濟發(fā)展的不竭動力，經(jīng)濟增長本身就是真假就業(yè)的基本源泉。王海南、黃繼(2008)指出在完善支持城鄉(xiāng)居民自主創(chuàng)業(yè)的政策中，稅收優(yōu)惠可對就業(yè)資源的配置數(shù)量和方向發(fā)揮積極的調(diào)控作用。
三、國外促進就業(yè)的稅收政策的相關(guān)研究
源自于美國的金融危機，引起了全球的經(jīng)濟風(fēng)暴，帶來了世界性的消費緊縮，各國政府均不同程度地感受到了額外增加的就業(yè)壓力。對于任何國家而言，失業(yè)問題的處理，不僅僅關(guān)系著經(jīng)濟問題，若處理不當將會演變成為政治問題和社會危機，各個政府都在試圖尋找應(yīng)對措施，創(chuàng)造出更多的就業(yè)機會，將危機造成的沖擊降到最低。 美國經(jīng)濟學(xué)家A·奧肯在上世紀60 年代提出了用以說明失業(yè)率與實際國民收入增長率之間關(guān)系的經(jīng)驗規(guī)律——奧肯定律( Okun’s law: 失業(yè)與實際GDP 之間呈負相關(guān)關(guān)系, 即失業(yè)每減少一個百分點與實際GDP 增長提高兩個百分點左右相關(guān)。) 為依據(jù), 提出了以減免稅等稅收優(yōu)惠政策來減輕企業(yè)稅負, 刺激經(jīng)濟發(fā)展, 進而帶動社會就業(yè)的增長。 牛華勇(2009)介紹稅收政策作為政府干預(yù)經(jīng)濟的重要手段，西方大部分發(fā)達國家的稅收制度都處于經(jīng)常性的變化之中。從具體政策而言，發(fā)達國家促進就業(yè)的稅收政策主要分為三個層次：(1)整體宏觀稅率的下降。從整體上減少個人所得稅和公司所得稅的繳納，以加強本國經(jīng)濟在國際上的競爭力，影響勞動供給，提高勞動需求。減稅的國家包括西歐地區(qū)的大部分國家、北歐國家、加拿大和日本;(2)產(chǎn)業(yè)和企業(yè)間的差別稅收待遇。例如丹麥、比利時等西歐一些發(fā)達國家著重鼓勵第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，給予第三產(chǎn)業(yè)更為優(yōu)惠的稅收條件，使得他們第三產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值已經(jīng)占到其GDP的70%以上，大部分企業(yè)和人群都能直接受惠;(3)特殊稅收優(yōu)惠。對吸收特定人員(失業(yè)、殘疾、少數(shù)族裔等)或增加雇傭勞工的企業(yè)給予特殊稅收優(yōu)惠;對自主創(chuàng)業(yè)和彈性就業(yè)人員直接實行減免稅收待遇;對農(nóng)業(yè)采取長期、高額的補助政策。
四、我國促進就業(yè)的稅收政策存在的問題及完善
我國在發(fā)揮稅收政策促進就業(yè)方面的作用，起步較晚，必然存在著一些問題： 2008年全球性金融危機爆發(fā)以來，我國政府不斷進行一系列的政策實踐來促進就業(yè)：一方面從宏觀層面上繼續(xù)實施積極的財政政策，刺激經(jīng)濟拉動就業(yè);另一方面從微觀層面上出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策促進就業(yè)與再就業(yè)。 然而陳科良(2008)指出我國促進就業(yè)的稅收政策依然存在很多需要迫切解決的問題：1、政策復(fù)雜多變，難以操作;2、稅收政策限制條件多，影響其作用的發(fā)揮;3、稅收政策形式單一，未形成體系;4、管理存在漏洞，影響執(zhí)行效果。 孫紅纓(2006)認為我國稅收政策和措施與就業(yè)的形勢相比還存在一些不足和繼續(xù)完善的地方：稅收稅種有限，優(yōu)惠范圍小，不利于調(diào)動積極性;再就業(yè)稅收政策適用條件不合理，不利于體現(xiàn)公平性;政策復(fù)雜，手續(xù)過繁。 周培巖(2010)通過對比歐盟創(chuàng)業(yè)稅收政策的實踐及其特點，分析得出目前中國創(chuàng)業(yè)稅收政策仍然存在缺乏戰(zhàn)略思想，長期效果不明顯;稅收政策缺乏系統(tǒng)性、全面性;范圍窄、效率低;鼓勵中小企業(yè)投資的稅收政策不夠全面;稅收政策對創(chuàng)業(yè)的相應(yīng)性不夠。 我國近日發(fā)布了《關(guān)于支持和促進就業(yè)有關(guān)稅收政策的通知》， 自2011 年1 月1 日起實施新的支持和促進就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，以擴大享受自主創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的人員范圍。劉艷萍(2011)指出我國處于經(jīng)濟快速發(fā)展期，應(yīng)該積極發(fā)展面向成長型創(chuàng)業(yè)企業(yè)的公開資本市場，幫助企業(yè)疏通融資渠道降低融資成本，為注冊成立公司提供更多的便利，并且創(chuàng)新政府對企業(yè)的管理方式和內(nèi)容。 針對我國現(xiàn)有的促進就業(yè)的稅收政策，張媛(2009)認為要取消預(yù)設(shè)的促進就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的時間限制，并要學(xué)會利用稅收政策解決影響就業(yè)的新問題。還要促進中小企業(yè)發(fā)展，抵御失業(yè)的沖擊。促進第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展，增強第三產(chǎn)業(yè)的吸納能力。 楊帆(2010)強調(diào)要調(diào)整稅收優(yōu)惠政策的鼓勵方向：1、要落實擴大稅收政策優(yōu)惠范圍;2、要改進優(yōu)惠政策的適用條件并且要完善優(yōu)惠稅種及方式3、細化政策規(guī)定。姬宏昌(2008)提出應(yīng)該應(yīng)借鑒發(fā)達國家的做法, 按照國際慣例, 通過開征社會保障稅, 建立健全社會保障財政機制, 對失業(yè)人員提供必要的社會救濟保障適時開征社會保障稅, 建立就業(yè)援助制度。
結(jié)束語：2008 年全球性金融危機爆發(fā)以來，我國政府從宏觀層面繼續(xù)實施積極的財政政策，刺激經(jīng)濟拉動就業(yè)，并從微觀層面出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策促進就業(yè)、再就業(yè)，以應(yīng)對日益復(fù)雜嚴峻的就業(yè)形勢。稅收政策在促進勞動就業(yè)方面具有影響勞動供給和對勞動需求的效應(yīng)。但同時巨額的公共支出、眾多的稅收優(yōu)惠政策使得國家經(jīng)濟和社會負擔(dān)過重，并且在實施過程中依然存在許許多多需要迫切解決的問題。促進就業(yè)的稅收政策必須在我國經(jīng)濟發(fā)展新形勢下探討，增加就業(yè)容量、提高就業(yè)彈性，積極發(fā)揮其作為促進就業(yè)的一項重要的長效機制的功能。
財政學(xué)稅收政策論文篇二
探討地方稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)預(yù)防稅收風(fēng)險問題
第一章 導(dǎo)論
1.1論文選題的背景和意義
1.1.1 選題的背景
在我國，作為全國最大的經(jīng)濟執(zhí)法部門，稅務(wù)系統(tǒng)實行垂直管理(地稅省以下垂直)，共有在職稅務(wù)干部75萬余人，其中一線征收人員42萬余人。作為業(yè)務(wù)主管部門的基層稅務(wù)機關(guān)，長期與納稅人打交道，更易發(fā)生執(zhí)法風(fēng)險。然而，學(xué)術(shù)界對稅收執(zhí)法風(fēng)險雖有探討，但是不系統(tǒng)，沒有形成一套用于實際操作的防范稅收執(zhí)法風(fēng)險的系統(tǒng)理論和執(zhí)法指南，其發(fā)展遠遠地滯后于當前的實踐要求，以致大家大多是從表象上去認識執(zhí)法風(fēng)險，對其真正的內(nèi)涵缺少根本的領(lǐng)悟。稅收執(zhí)法依然是高風(fēng)險的執(zhí)法行為，這嚴重挫傷了基層稅收執(zhí)法者的工作積極性。從當前基層稅務(wù)機關(guān)的實際執(zhí)法行為分析，基層一線在不斷的增強和完善稅收執(zhí)法能力，可仍然存在很多的執(zhí)法隱患，給國家稅收造成重大損失。
結(jié)合當前的征管環(huán)境，如何降低稅收執(zhí)法風(fēng)險發(fā)生的概率，完善稅收執(zhí)法行為，已成為基層稅收執(zhí)法人員亟待解決的問題。
1.1.2 選題的意義
第一、西方國家自上個世紀末就逐漸將風(fēng)險管理理論引入到稅收執(zhí)法行為中，為實現(xiàn)納稅遵從的博弈均衡，從優(yōu)化稅收資源有效配置資源的角度進行理論應(yīng)用。而我國在稅收執(zhí)法風(fēng)險領(lǐng)域方面的研究起步比較晚，加之對稅收執(zhí)法風(fēng)險重視程度不夠深入，研究資料相對較少，界定標準和概念也沒有明確，未形成完整的體系，也未架構(gòu)出確實可行的風(fēng)險防范機制，無法指導(dǎo)實際工作，這極大地影響了基層稅務(wù)機關(guān)對稅收執(zhí)法風(fēng)險的識別和防范，進而影響了基層稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法水平和效果?；鶎佣悇?wù)機關(guān)及人員是稅收執(zhí)法行為的具體實施者，分析研究基層稅務(wù)機關(guān)稅收執(zhí)法現(xiàn)狀有利于了解我國基層稅收系統(tǒng)執(zhí)法權(quán)存在哪些方面的風(fēng)險問題，理論價值和現(xiàn)實意義都比較高。同時，我國的稅收管理學(xué)理論還可以在一定程度得到發(fā)展，另外通過研究防范和化解稅收執(zhí)法風(fēng)險，結(jié)合基層在實踐執(zhí)法行為中發(fā)現(xiàn)的問題，也能夠修訂和完善當前的稅收征管體系，對提高稅收程序法立法水平有著極大的催化作用。所以說研究基層稅收執(zhí)法風(fēng)險管理，深入探索和建立防范執(zhí)法風(fēng)險的有效機制，有利于從微觀上提升基層稅務(wù)部門的科學(xué)管理水平。
1.2國內(nèi)外關(guān)于該課題的研究現(xiàn)狀
1.2.1 國外研究現(xiàn)狀
早在1930年，美國賓夕法尼亞大學(xué)的所羅門·許布納博士，就首次提出風(fēng)險管理隸屬于管理學(xué)范疇。之后在1956年，在拉賽爾·加拉爾發(fā)表的名為《風(fēng)險管理一成本控制的新名詞》的文章中首次將風(fēng)險管理以理論面目出現(xiàn)，進而演變成為一門學(xué)科，開始在西方一些商學(xué)院開設(shè)專門課程。風(fēng)險管理發(fā)展迅速，是在20世紀70年代后，尤其是在“101條風(fēng)險管理準則”出臺后，風(fēng)險管理進入了新的發(fā)展階段。已不再限于北美局部區(qū)域，而是引發(fā)全球性管理新潮流。而稅收方面的風(fēng)險管理起步比較晚，是在1997年由經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)的下屬財政事務(wù)委員會首次提出，其稅收政策與管理中心在就關(guān)于稅收風(fēng)險管理的一般指導(dǎo)原則進行發(fā)布時，首次將風(fēng)險管理理論引入稅收征管實踐。2004年10月,OECD的財政事務(wù)委員會(CFA)批準題為《遵從風(fēng)險管理:管理和改進稅收遵從》在總結(jié)成員國稅收風(fēng)險管理實踐經(jīng)驗基礎(chǔ)上，提出執(zhí)法風(fēng)險重在“管理”，重在提供稅收執(zhí)法風(fēng)險防范機制的管理程序和方法。而歐盟從2004年開始著手制定稅收征管中的風(fēng)險管理指導(dǎo)原則,2006年歐盟制定的《稅收風(fēng)險管理指導(dǎo)意見》，把稅收風(fēng)險管理定義為一種方法，并將這種方法視為防范稅收執(zhí)法風(fēng)險的最佳途徑。
從理論上看，盡管這兩個指導(dǎo)原則都不約而同地強調(diào)了稅收風(fēng)險管理，然而其著眼點卻各不相同：經(jīng)合組織的指導(dǎo)原則是站在納稅人的立場上進行稅收征管風(fēng)險分析，典型代表是澳大利亞國稅局，其在預(yù)防和處理稅收執(zhí)法風(fēng)險時，采取個體差異的管理方法即根據(jù)納稅人不同的需求應(yīng)用不同的管理。歐盟理論主要是從稅務(wù)機關(guān)的角度出發(fā)分析稅收執(zhí)法風(fēng)險，最具代表性的是瑞典稅務(wù)局的風(fēng)險管理目標制度。其他國家的稅收部門有從其他方面出發(fā)建立管理體系的，例如從公平方面和效率方面等方面，代表國家是利用稅收評估機制降低征稅風(fēng)險的美國，將不同的稅收風(fēng)險采用打分的方式進行區(qū)分的英國，還有實行風(fēng)險評估的荷蘭，而加拿大的稅收執(zhí)法風(fēng)險防范則倡導(dǎo)內(nèi)外部執(zhí)法監(jiān)督等。
1.2.2 國內(nèi)研究現(xiàn)狀
我國自上世紀80年代開始風(fēng)險管理的研究。 作為新興管理類科學(xué)，風(fēng)險管理最初應(yīng)用于央企管理、審計、金融、保險等部門，隨著我國國際化進程的不斷發(fā)展，風(fēng)險管理日益受到更加廣泛的關(guān)注。
國稅總局在 2002 年發(fā)布的《2002-2006 年中國稅收征收管理戰(zhàn)略規(guī)劃綱要》中非常確切地提出：“引進風(fēng)險意識可以使各稅務(wù)機關(guān)更加深刻地從戰(zhàn)略管理的角度認識自身工作的本質(zhì)及其規(guī)律，防范征管風(fēng)險的舉措又可以使稅收征管工作獲得更多的主動性。”這是“防范稅收風(fēng)險”這個說法第一次正式地出現(xiàn)在我國。國家稅務(wù)總局又在2009年召開的全國稅收征管和科技工作會議上，進一步明確提出：“牢固樹立風(fēng)險管理理念，依托現(xiàn)代信息技術(shù)建立稅收風(fēng)險管理，可以進一步提高稅收征管的科學(xué)化、專業(yè)化、精細化水平，堵塞管理漏洞。”
第二章 稅收執(zhí)法風(fēng)險概述
2.1稅收執(zhí)法風(fēng)險
2.1.1 稅收執(zhí)法風(fēng)險含義
稅收執(zhí)法風(fēng)險，是指稅收執(zhí)法過程中各種潛在的或者已經(jīng)發(fā)生的風(fēng)險因素的總概括。具體是指稅務(wù)機關(guān)和稅收一線執(zhí)法人員在進行稅收執(zhí)法的過程中，例如在納稅戶管理、日常征管、稅收稽查等過程中，因故意或者過失造成對稅收法律法規(guī)的不當使用、行政執(zhí)法的錯誤或遺漏，而這些行為最終可能會導(dǎo)致稅收管理功能失敗，使執(zhí)法主體與執(zhí)法人員受到傷害，甚至對稅收執(zhí)法相對人造成損害。
這一概念包含了三層含義：
(1)風(fēng)險承擔(dān)的主體是稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)執(zhí)法人員。
(2)在主觀方面有兩類因素：一類是主觀故意，表現(xiàn)為一些執(zhí)法人員依法行政意識薄弱，以權(quán)謀私，不應(yīng)為而為之;另一類是過失，是執(zhí)法人員不知為而為之，此類風(fēng)險容易受到忽視。
(3)從結(jié)果上可以得出，稅收執(zhí)法風(fēng)險是責(zé)任風(fēng)險，一旦形成這樣的執(zhí)法風(fēng)險，將導(dǎo)致下列一個或多個處理結(jié)果：
?、偕霞壎悇?wù)機關(guān)對下級稅務(wù)機關(guān)的行政決定作出復(fù)議撤銷、變更處理，或者重新指導(dǎo)下級稅務(wù)機關(guān)作出行政決定;②稅務(wù)機關(guān)在納稅人提起的行政訴訟中敗訴;
?、鄱愂請?zhí)法機關(guān)執(zhí)法執(zhí)法在法院的判決下對其因執(zhí)法不當或其違法執(zhí)法的行為向納稅人進行賠償;④基層一線稅收執(zhí)法人員或者其相關(guān)直接責(zé)任人因工作失誤、玩忽職守、濫用職權(quán)、徇私枉法或者其他原因被追究行政或刑事責(zé)任。
2.1.2 稅收執(zhí)法風(fēng)險特征
稅收執(zhí)法風(fēng)險具有以下特征：
(一)存在的廣泛性。在稅收執(zhí)法的所有環(huán)節(jié)都存在稅收執(zhí)法風(fēng)險，稅收執(zhí)法涉及到的稅務(wù)機關(guān)對其相對人的征收管理職能，除稅務(wù)登記、稅款征收、納稅評估、稅務(wù)稽查、行政處罰、復(fù)議處理等，還包括行政作為和行政不作為。在這些日常管理行為中，執(zhí)法風(fēng)險是普遍存在的?？梢赃@樣認為，只要進行稅收執(zhí)法就會產(chǎn)生稅收執(zhí)法風(fēng)險。
(二)易于定性、難于定量。定性地說，稅收執(zhí)法風(fēng)險存在于那些執(zhí)法過程中有不符合法律法規(guī)要求的行為上。在稅收法律法規(guī)有明確的規(guī)定的前提下，稅務(wù)機關(guān)和基層一線執(zhí)法人員只要依照稅收實體法和程序法執(zhí)法，就不會存在執(zhí)法風(fēng)險，即使納稅人要求聽證，復(fù)議或起訴，通過公正的程序?qū)徍说慕Y(jié)果，也將有利于稅務(wù)機關(guān)。相反，如果執(zhí)法人員沒有按照法律規(guī)定執(zhí)法，那將不可避免地導(dǎo)致執(zhí)法風(fēng)險，并且必須承擔(dān)相應(yīng)的行政法律責(zé)任。然而，作為行政行為的稅收執(zhí)法風(fēng)險，與金融風(fēng)險和投資風(fēng)險的不同，其不易建立簡單的數(shù)值關(guān)系來計算或者預(yù)測損失的大小變化，這就決定只能從合法性和合理性角度設(shè)計條款來預(yù)防執(zhí)法風(fēng)險。
2.2風(fēng)險管理
2.2.1 風(fēng)險管理的含義
所謂風(fēng)險管理是識別、度量項目風(fēng)險，制定、選擇和管理風(fēng)險處理方案的過程。風(fēng)險管理是一個動態(tài)的、循環(huán)的、系統(tǒng)的、完整的過程。
風(fēng)險管理是社會組織或者個人用以降低風(fēng)險的消極結(jié)果的決策過程，通過風(fēng)險識別、風(fēng)險估測、風(fēng)險評價，并在此基礎(chǔ)上選擇與優(yōu)化組合各種風(fēng)險管理技術(shù)，對風(fēng)險實施有效控制和妥善處理風(fēng)險所致?lián)p失的后果，從而以成本最小化獲取安全保障最大化。風(fēng)險管理含義的具體內(nèi)容包括：
1.風(fēng)險管理的對象是風(fēng)險。
2.風(fēng)險管理的主體可以是組織、法人、自然人。
3.風(fēng)險管理的流程包括風(fēng)險識別、評估、測算、管理技術(shù)選擇和管理效果評定等。
4.風(fēng)險管理的基本目標是以成本最小化取得安全保障最大化。
5.風(fēng)險管理作為一個獨立的管理系統(tǒng)已發(fā)展成為了一門新興學(xué)科。
2.2.2 風(fēng)險管理的原則
為取得效益的最大化，風(fēng)險管理應(yīng)具備以下原則：
1.風(fēng)險管理以創(chuàng)造價值為目的。風(fēng)險管理有利于推進目標的實現(xiàn)和改進，其在提高人們防范意識的同時，又提供足夠的安全保障。
2.風(fēng)險管理是管理進程中不可分割的組成部分。風(fēng)險管理也是一項管理職責(zé)，同其他管理流程一樣是管理進程中不可分離的一部分，而不是獨立于組織主要活動和進程之外的。
3.風(fēng)險管理更側(cè)重于事前管理。由于風(fēng)險管理所需的信息大多來源于經(jīng)驗、反饋、觀察、預(yù)測以及專家的判斷等，因此盡可能地將不確定性因素表達出來，才能保障信息的有效程度。
4.風(fēng)險管理是為決策服務(wù)的。通過利用風(fēng)險管理理論對各備選方案進行判斷、對各備選方案風(fēng)險的可接受程度進行論證，以及對各備選方案其處理風(fēng)險的有效性進行評估從而篩選出最佳決策方案，幫助決策者作出合適的選擇。
5.風(fēng)險管理應(yīng)體現(xiàn)彈性化特點，即其管理應(yīng)該是動態(tài)的、靈活的，以便隨時適應(yīng)風(fēng)險變動需求。
第三章 基層稅收執(zhí)法現(xiàn)狀及可能存在的執(zhí)法風(fēng)險.............. 103.1基層稅收執(zhí)法現(xiàn)狀 ............. 10
3.2基層稅收執(zhí)法可能存在風(fēng)險的環(huán)節(jié) ............ 113.2.1征收管理環(huán)節(jié).............. 11
3.2.2稅收檢(稽)查環(huán)節(jié)............ 11
3.2.3政策管理環(huán)節(jié).............. 11
第四章 基層稅收執(zhí)法可能產(chǎn)生風(fēng)險的原因分析........ 144.1稅收執(zhí)法所處的外部環(huán)境制約 ........ 144.1.1立法層次低下，稅法體系不健全 ............144.1.2征管查未分開，執(zhí)法權(quán)力集中 ............154.1.3納稅不遵從 .................16
4.1.4地方政府干預(yù)稅收執(zhí)法 .............174.1.5人事考核制度不合理 .......18
第五章 基層稅務(wù)機關(guān)稅收執(zhí)法風(fēng)險防范研究個案分析——以日照市東港區(qū)地稅局為例..........225.1日照市東港區(qū)地稅局簡介............22
5.2日照市東港區(qū)地稅局主要做法及經(jīng)驗............225.2.1依靠網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)，加強稅收執(zhí)法能力 .....225.2.2完善稅務(wù)預(yù)警機制，增強執(zhí)法制度約束 .........23第五章 基層稅務(wù)機關(guān)稅收執(zhí)法風(fēng)險防范研究個案分析——以日照市東港區(qū)地稅局為例5.1日照市東港區(qū)地稅局簡介
日照市地方稅務(wù)局東港分局，機關(guān)內(nèi)設(shè)辦公室、政策法規(guī)科、征收管理科、計劃財務(wù)科、人事政工科、信息管理科、監(jiān)察室、納稅服務(wù)中心和稽查局、直屬征收局共10 個科(室)、局，下轄日照中心稅務(wù)所、石臼中心稅務(wù)所、秦樓中心稅務(wù)所、南湖中心稅務(wù)所、西湖中心稅務(wù)所 5 個中心稅務(wù)所。共有在職干部職工 129 人，其中黨員 113 人，占 88%;擔(dān)負著全區(qū)19047戶納稅戶的地方稅收征管工作。
2013 年，全年共組織各項收入 12.09 億元，實現(xiàn)同比增長 20 %，同比增收 2 億元。其中，區(qū)級完成8.2 億元, 同比增長23.6%，同比增收1.6萬元，占計劃的104.3%。
5.2日照市東港區(qū)地稅局主要做法及經(jīng)驗
從1994年成立之初到2013年11月30日，日照市東港區(qū)地稅局未出現(xiàn)一例稅收執(zhí)法違法案件，這樣成績的取得與東港區(qū)地稅局平時的日常管理密不可分，現(xiàn)將東港區(qū)地稅局的優(yōu)秀作法及經(jīng)驗進行簡單介紹。
5.2.1 依靠網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)，加強稅收執(zhí)法能力
日照市東港區(qū)地稅局是山東省廉政和執(zhí)法風(fēng)險防控平臺的始創(chuàng)單位。為確保廉政和執(zhí)法風(fēng)險平臺的順利運行，東港區(qū)地稅局先后制定并下發(fā)了《廉政和執(zhí)法風(fēng)險防控平臺實施方案》《考核辦法》《責(zé)任追究辦法》等一系列文件，成立了由主要負責(zé)人為組長的平臺運行領(lǐng)導(dǎo)小組，落實責(zé)任，嚴格考核，積極穩(wěn)妥地推進了平臺的順利運行。同時該局也全力承擔(dān)了平臺不斷升級、完善過程中的兩次試運行工作，為平臺在全市、全省的正式上線運行提供了第一手的平臺研發(fā)數(shù)據(jù)和資料。各級領(lǐng)導(dǎo)和社會各界對平臺的運行給予了充分認可，社會形象也得到了進一步提升。2012 年，東港區(qū)地稅局作為“廉政和執(zhí)法風(fēng)險防控平臺”的研發(fā)單位，獲得日照市地稅局工作創(chuàng)新“一等獎”，該局被市局評為“廉政和執(zhí)法風(fēng)險防控平臺推行先進單位”，西湖中心所、秦樓中心所被市局評為“廉政和執(zhí)法風(fēng)險防控平臺先進基層單位”，有兩名同志被授予“廉政和執(zhí)法風(fēng)險防控平臺先進個人”榮譽稱號。東港區(qū)地稅局充分利用稅收廉政和執(zhí)法風(fēng)險防控平臺系統(tǒng)所提供的各種信息數(shù)據(jù)，達到降低稅收執(zhí)法風(fēng)險的目的。征管科、法規(guī)科、稅政科等科室通過分析該系統(tǒng)提供的數(shù)據(jù)，及時發(fā)布疑點信息，再由法規(guī)科和監(jiān)察室每月進行牽頭，聯(lián)合各業(yè)務(wù)科室對每個基層中心所稅收執(zhí)法情況進行深入細致的監(jiān)督檢查，第一時間通報發(fā)現(xiàn)的各類問題并要求發(fā)現(xiàn)問題的基層中心所及時提報具體的整改措施。將前期防范、中期督管和后期完善結(jié)合起來，預(yù)防執(zhí)法腐敗行為的發(fā)生。同時，對稅收執(zhí)法權(quán)力相對集中、極易出現(xiàn)問題的重點環(huán)節(jié)和重點工作進行重點監(jiān)督，嚴格落實重大事項報告、重大案件集體審理等制度，得以有效地分解權(quán)力，化解執(zhí)法風(fēng)險。
第六章基層稅收執(zhí)法風(fēng)險防范機制的構(gòu)建
6.1完善稅收法律制度
6.1.1 建立稅收母法，盡快出臺《稅收基本法》
要防范稅收執(zhí)法風(fēng)險，就必須健全稅收立法程序，完善稅收立法框架，從根源上解決稅收實體法法律級次低的現(xiàn)狀。要廣泛向社會各方面征求意見和建議，使出臺的稅法能符合我國的國情、民情，具有可操作性，更要以立法法為依據(jù)，頒布出臺在稅法體系中起著稅收母法的作用的《稅收基本法》，并建立起以其為主體、稅收實體法與稅收程序法并重的立法框架，解決稅收實體法法律級次低的問題。設(shè)立稅收基本法對于完善稅法體系，正確處理稅收分配關(guān)系、提高稅務(wù)執(zhí)法、司法水平具有重要作用。
亟待出臺的《稅收基本法》，是對稅收共同性問題進行規(guī)范，用來統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅法，在稅法體系中具有最高法律地位和法律效力的法律規(guī)范。通過將稅收基本法與單行法共同組成完整統(tǒng)一的稅法體系，詳細、縝密地規(guī)定權(quán)力作用的范圍和方式，達到立法的規(guī)范嚴謹，盡可能地排除自由裁量權(quán)，避免權(quán)力的濫用，為稅收執(zhí)法提供可靠的法律依據(jù)。
6.1.2 加強規(guī)范性文件管理
基層稅務(wù)機關(guān)防范稅收執(zhí)法風(fēng)險的前提是有科學(xué)的稅法和合理規(guī)范的稅收規(guī)范性文件的。然而在實際執(zhí)法中，往往存在一些與稅收法律法規(guī)相沖突的稅收規(guī)范性文件，這些文件的存在導(dǎo)致了部分執(zhí)法風(fēng)險的產(chǎn)生。因此，政府及相關(guān)部門在進行稅收制度設(shè)計和完善稅收政策時必須規(guī)避與法律相沖突，使得最后出臺的文件不僅將稅收政策目的考慮在內(nèi)，而且還要將納稅人在執(zhí)行政策時可采取的各種用以減少稅收負擔(dān)的對策考慮在內(nèi)。此外，在制定稅收政策還應(yīng)強化對稅收規(guī)范性文件的管理，在出臺有關(guān)稅收政策之前稅務(wù)相關(guān)的高層部門應(yīng)深入基層中心所搞好調(diào)研，對該項規(guī)范性文件能否切實指導(dǎo)實際稅收工作的可行性、合理性、科學(xué)性進行全面論證，避免出臺的文件內(nèi)容滯后或缺乏可操作性，減少文件帶來的執(zhí)法風(fēng)險。
要以審慎的態(tài)度出臺規(guī)范性文件，主要是指在研制稅收規(guī)范性文件時，尤其是那些對納稅人的權(quán)益產(chǎn)生巨大影響的稅收規(guī)范性文件，除了要經(jīng)過政策法規(guī)等相關(guān)科室審查，避免與上位法相抵觸之外，還要征詢稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部相關(guān)科室、基層稅收中心所的意見，同時要廣泛聽取社會大眾的意見，以便使出臺的文件能夠最大限度地吸收合理化建議，保護納稅人的合法權(quán)益，還能將不利于基層執(zhí)行的政策內(nèi)容在文件起草階段壓縮到最小化。此外，稅收規(guī)范性文件表述要嚴謹、周密、清楚，避免模棱兩可、不易執(zhí)行;及時清理各類文件制度，第一時間公布廢止或失效的文件，防止基層稅收執(zhí)法人員出現(xiàn)執(zhí)法依據(jù)錯誤的風(fēng)險。同時，對過期文件要及時廢止，要及時清理自行出臺的稅收優(yōu)惠政策，要堅決廢止與現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)相沖突的規(guī)范性文件。還要形成具有規(guī)范性的統(tǒng)一的稅收法律解釋機制，以某種法律形式明確稅法的解釋機關(guān)、解釋標準和原則，明確稅法的解釋權(quán)限和解釋效力，禁止對稅法做擴大或類推解釋，減少稅收執(zhí)法中的隨意性。
財政學(xué)稅收政策論文篇三
財產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)淺議
論文關(guān)鍵詞:財產(chǎn)權(quán);征稅權(quán);法律性質(zhì)解析;沖突;協(xié)調(diào)論文摘要:私人財產(chǎn)權(quán)與國家征稅權(quán)的沖突貫穿于國家稅收始終。以財產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)性質(zhì)的法律解析為視角,對財產(chǎn)權(quán)權(quán)利性質(zhì)及征稅權(quán)權(quán)力性質(zhì)進行定位與論證。財產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)在彼此沖突中實現(xiàn)其權(quán)利(權(quán)力)價值,而沖突過程的實質(zhì)亦是兩權(quán)協(xié)調(diào)的過程,通過兩權(quán)的協(xié)調(diào)最終達到國家與人民的共贏結(jié)果。既保障納稅人的私人財產(chǎn)權(quán)不受征稅權(quán)的非法侵犯,又使國家在納稅人依法讓渡財產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上奠定其存在物質(zhì)基礎(chǔ),從而為納稅人提供公共產(chǎn)品與公共服務(wù),增進納稅人的公共福利。
單就“權(quán)”字而言,可作“權(quán)利”亦可作“權(quán)力”之意理解,而權(quán)利與權(quán)力始終是相互依存、辯證統(tǒng)一的共生體。學(xué)術(shù)界關(guān)于權(quán)利含義的通說為“利益說”,即權(quán)利是指法律關(guān)系主體依法享有的某種權(quán)能或利益,它表現(xiàn)為權(quán)利享有者可以自己作出一定的行為,也可以要求他人作出或不作出一定的行為。學(xué)術(shù)界關(guān)于權(quán)力含義的通說認為權(quán)力有廣義與狹義之分。廣義權(quán)力是指某種影響力和支配力,分為社會權(quán)力和國家權(quán)力。狹義權(quán)力僅指國家權(quán)力,即基于社會公眾的意志而由國家機關(guān)具有和行使的強制力量,其本質(zhì)是處于社會統(tǒng)治地位的公共意志的制度化和法律化,具體可分解為立法權(quán)、司法權(quán)、行政權(quán)、軍事權(quán)、監(jiān)督權(quán)等等。
權(quán)利與權(quán)力同屬于上層建筑,決定于一定社會的經(jīng)濟基礎(chǔ),二者間存在密切關(guān)系。首先權(quán)利是權(quán)力的本源,無權(quán)利便無權(quán)力。盧梭從社會契約論的觀點出發(fā),認為國家權(quán)力是公民讓渡其全部“自然權(quán)利”而獲得的。權(quán)利應(yīng)當是權(quán)力的本源,權(quán)力是為鞏固、捍衛(wèi)權(quán)利而存在的,沒有了權(quán)利,權(quán)力也就失去了存在之必要。其次,權(quán)力是權(quán)利的后盾,無權(quán)力的保障便無從享受權(quán)利。此外,權(quán)力與權(quán)利此消彼長,相依共生,共寓于法律之中。由此可見,界定財產(chǎn)權(quán)及征稅權(quán)的權(quán)利(權(quán)力)性質(zhì),對于化解兩權(quán)沖突,實現(xiàn)兩權(quán)協(xié)調(diào)至關(guān)重要。
一、財產(chǎn)權(quán)性質(zhì)及法律語意解析
(一)法學(xué)層面的財產(chǎn)權(quán)
財產(chǎn)權(quán)是一個憲法學(xué)和民法學(xué)共用的概念,是一個公法與私法交融的概念。憲法學(xué)中的財產(chǎn)權(quán)與民法學(xué)中的財產(chǎn)權(quán)并無甚大差異,兩者實質(zhì)性區(qū)別既不在于財產(chǎn)權(quán)的客體,也不在于財產(chǎn)權(quán)的主體,而在于反映在同一客體上的不同的主體之間的關(guān)系之上。憲法中的財產(chǎn)權(quán)屬于憲法上的一種公民基本權(quán)利,與其他任何憲法權(quán)利一樣,同樣是公民對國家的一種防御性權(quán)利,即公民所享有的、為國家權(quán)力所不能不當侵害的一種權(quán)利,它直接地反映了公民與國家權(quán)力之間在憲法秩序中的關(guān)系;而民法上的財產(chǎn)權(quán)則是公民對抗公民、或私人對抗私人的一種權(quán)利,由此形成私人之間的財產(chǎn)關(guān)系。兩者的內(nèi)在聯(lián)系在于憲法上的財產(chǎn)權(quán)要靠民法上的財產(chǎn)權(quán)在私法領(lǐng)域得以展開,而只有完善的憲法財產(chǎn)權(quán)制度,民法上的財產(chǎn)權(quán)才具有堅實的公法保障。由此可見,財產(chǎn)權(quán)中的“權(quán)”是法律關(guān)系主體依法享有的某種權(quán)能或利益,即我們通常所指的“權(quán)利”。
(二)稅法層面的財產(chǎn)權(quán)
現(xiàn)代法治國家建立在私有財產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)之上,而對于私有財產(chǎn)權(quán)進行剝奪的最經(jīng)常的方式是稅收。稅收意味著國家對私人財產(chǎn)的剝奪,因此,私人財產(chǎn)權(quán)的存在是國家稅收的邏輯起點。但國家稅收的合法性亦是國家剝奪私人財產(chǎn)合法性邏輯起點。從經(jīng)濟學(xué)角度看,人民需要國家提供公共物品,而國家本身并不進行生產(chǎn),因此,提供公共物品的資源必須由享受公共物品的人民來提供,而稅收就是人民享受公共物品所支付的價格。
國家財產(chǎn)與私人財產(chǎn)是此消彼長的關(guān)系,而國家財產(chǎn)以稅收為主,“賦稅是政府機器的經(jīng)濟基礎(chǔ)”。因此,承認與保護私有財產(chǎn)權(quán)是國家實現(xiàn)征稅權(quán)的前提,否則就不存在國家強制課征的對象,也就不存在稅。有學(xué)者以國家征稅權(quán)為界限,從另一個層面區(qū)分了憲法的財產(chǎn)權(quán)和私法的財產(chǎn)權(quán)。憲法意義上的財產(chǎn)權(quán)是一種先于國家征稅權(quán)的財產(chǎn)權(quán),私法意義上的財產(chǎn)權(quán)是一種后于國家賦稅的財產(chǎn)權(quán)[引。這種區(qū)分可以看作是從稅法層面對財產(chǎn)權(quán)的界定,而這對于論證征稅的合法性意義重大。
憲法意義上的私有財產(chǎn)權(quán)是一種原初狀態(tài)的財產(chǎn)權(quán),除自己同意外,任何人不能夠?qū)ζ渌接胸敭a(chǎn)加以侵害。對這種憲法意義上處于原初狀態(tài)的財產(chǎn)權(quán)加以剝奪與侵害,正是國家征稅基礎(chǔ)。而私法意義上的財產(chǎn)權(quán)是一種后于國家賦稅的財產(chǎn)權(quán),是國家征稅后公民或集體等的剩余財產(chǎn),是憲法意義上的財產(chǎn)權(quán)排除了稅收后的部分。由此可見,憲法意義上的財產(chǎn)權(quán)才是我們研究稅收合法性與正當性的基點。
二、征稅權(quán)的性質(zhì)與法律語意解析
(一)關(guān)于征稅權(quán)含義的文獻梳理
何為征稅權(quán)?在各類教科書中很難找到答案,對其定義多散見于學(xué)術(shù)著作或論文中,且常常與稅權(quán)混淆和替代。而對于征稅權(quán)含義的確定,進而對其定性,對于國家征稅合法性的論證至關(guān)重要。
學(xué)界對于征稅權(quán)的定義可以歸納為以下幾種。第一種觀點是“稅權(quán)說”:認為征稅權(quán)即是稅權(quán),是狹義稅權(quán)。稅權(quán)可分為廣義與狹義。廣義稅權(quán)從主體角度出發(fā),則國家稅權(quán)包括稅收權(quán)力與稅收權(quán)利。前者是國家征稅權(quán),后者是國家稅收債權(quán);從客體角度出發(fā),由于財政收入權(quán)中包括征稅權(quán)、收費權(quán)等權(quán)力和權(quán)利,其中的征稅權(quán)就是稅權(quán),稅權(quán)是征稅權(quán)的簡稱。狹義稅權(quán)實際上已經(jīng)體現(xiàn)在廣義稅權(quán)之中,它就是國家或政府的征稅權(quán)或稱稅收管轄權(quán)。其具體內(nèi)容包括稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收收益權(quán)(或稱稅收入庫權(quán))。第二種觀點是“行政權(quán)說”:認為征稅權(quán)是稅收行政權(quán)?，F(xiàn)代國家的權(quán)力有立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)三類,它們都涉及稅收事務(wù)。行政方面的稅權(quán)又叫征稅權(quán)、稅收征管權(quán)或稅收行政權(quán),是國家行政機關(guān)(政府及其征稅職能部門)執(zhí)行稅收法律,對稅收事務(wù)進行征收管理的權(quán)力,是最大量、最經(jīng)常行使的稅權(quán)。征稅權(quán)的主體是政府及其征稅職能部門等國家征稅行政主體;征稅權(quán)的內(nèi)容是有關(guān)稅收事務(wù)的征收管理,屬于國家行政權(quán)中的財政收入權(quán)的內(nèi)容;征稅權(quán)在對稅收征管事務(wù)的行使方式上具有主動、直接、連續(xù)、具體等特點。第三種觀點是“國家主權(quán)說”,認為征稅權(quán)是屬于一個國家的國家主權(quán)或國家權(quán)力的重要內(nèi)容。國家稅權(quán)中的稅收權(quán)力要素,不管是在憲法關(guān)系的政治層面,還是在稅收程序法律關(guān)系的行政層面,基于理論抽象的需要,都可以統(tǒng)一歸結(jié)為國家征稅權(quán)。國家征稅權(quán)按照權(quán)力分解理論,可以分為稅收立法權(quán)、稅收執(zhí)法權(quán)和稅收司法權(quán)這三種不同性質(zhì)的權(quán)力,它們之間相互分立、彼此制衡。第四種觀點是“稅收執(zhí)法權(quán)說”,認為稅收執(zhí)法權(quán)是稅收職能機構(gòu)進行稅款征收、日常管理和監(jiān)督檢查等一系列工作所行使的權(quán)力,而稅收執(zhí)法權(quán)是以征稅權(quán)為主要內(nèi)容的權(quán)限。從形式上看,稅收執(zhí)法表現(xiàn)為稅務(wù)機關(guān)依法定程序進行征稅。從內(nèi)容上看,表現(xiàn)為通過稅法的嚴格執(zhí)行,以實現(xiàn)法律規(guī)定的稅務(wù)機關(guān)和納稅人的權(quán)利和義務(wù)。第五種觀點是“稅權(quán)之分權(quán)說”,認為稅權(quán)可分為稅務(wù)立法權(quán)、征稅權(quán)和用稅權(quán)。其中,征稅權(quán)又分為稅金收益權(quán)和稅務(wù)執(zhí)行權(quán)。第六種觀點是“征稅權(quán)力及附隨權(quán)利說”,國家征稅權(quán)是國家基于與納稅人的社會契約,依照法律的規(guī)定對納稅人(包括個人與法人)征收稅收的權(quán)力以及國家為確保稅收征收活動的正常開展而擁有的附隨的權(quán)利。如稅收強制與稅收保全、稅收處罰等方面的權(quán)力。國家征稅權(quán)體現(xiàn)為三個層次:一是國家制定稅收法律的權(quán)力,二是政府依照國家的稅收法律行使征稅的權(quán)力,三是國家司法機關(guān)依照稅收法律等相關(guān)法律對稅收行政訴訟案件與稅收刑事案件給予公正判決,以維護國家的征稅權(quán)。國家征稅權(quán)是憲法和法律規(guī)定的國家權(quán)力,屬于“公權(quán)力”范疇。
上述各種觀點從不同角度出發(fā)給征稅權(quán)的定義做了注解,且均有其合理之處。雖然在對征稅權(quán)的權(quán)利(權(quán)力)性質(zhì)上有所分歧,但都意識到征稅權(quán)行使的主體是國家,只不過在征稅權(quán)具體范圍的界定上有所差異。而對于征稅權(quán)性質(zhì)及其內(nèi)容的界定又關(guān)乎征稅權(quán)的行使,因此有必要對其加以界定。
(二)關(guān)于征稅權(quán)的權(quán)力與權(quán)利性質(zhì)之辯
馬克思曾指出“捐稅是國家在經(jīng)濟上的存在”。國家制度的出現(xiàn)與征稅權(quán)的產(chǎn)生是一個歷史發(fā)展的結(jié)果。隨著生產(chǎn)力的發(fā)展,社會在生產(chǎn)發(fā)展的一定階段,必然分裂為階級,階級之間利益從根本上是對立的,但是矛盾的階級雙方為了不至于在無謂的斗爭中把自己和社會消滅,就需要有一種表面上凌駕于社會之上的力量,這種力量應(yīng)當緩和沖突,把沖突保持在秩序的范圍以內(nèi)。這種從社會中產(chǎn)生但又自居于社會之上并且日益同社會脫離的力量就是國家。但是國家要將沖突保持在秩序的范圍以內(nèi),政治統(tǒng)治要執(zhí)行某種社會職能,都不能憑空去做,而需要運用一定的資財。既然國家本身沒有資金來源,就需要無償?shù)馁Y金,因此就必須賦予國家以征稅權(quán)。由此可見,馬克思主義認為征稅權(quán)是國家為了實現(xiàn)其政治統(tǒng)治而以強制力實施的權(quán)力。這種始終以國家為主體,從國家角度出發(fā)的國家意志論只是體現(xiàn)了稅收對國家的工具作用,但卻無法體現(xiàn)對人民即納稅人的權(quán)利保障。
在以格老秀斯、霍布斯、盧梭等為代表的西方古典自然法學(xué)家們看來,國家起源于處于自然狀態(tài)的人們向社會狀態(tài)過渡時所締結(jié)的契約。人們通過平等協(xié)商和相互合意的方式團結(jié)起來,并將其部分權(quán)利讓渡給公共管理機構(gòu)——“契約國家”,在這一讓渡過程中人民的權(quán)利便形成國家權(quán)力,權(quán)利與權(quán)力因之是協(xié)調(diào)一致的;進而人們又通過契約方式——近代資產(chǎn)階級革命以來,這一契約的最佳表現(xiàn)形式就是“憲法”——授權(quán)國家運用其來自于人民權(quán)利的權(quán)力為國民提供公共服務(wù)。所以人們向國家納稅,讓渡其自然的財產(chǎn)權(quán)利的一部分,是為了能夠更好地享有他的其他的自然權(quán)利以及在其自然權(quán)利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟。國家之所以征稅或者說國家應(yīng)該征稅是因為國家必須為其創(chuàng)造者——作為締約主體的人民提供“公共服務(wù)”或“公共需要”。納稅和征稅二者在時間上的邏輯關(guān)系應(yīng)當是人民先同意納稅并進行授權(quán),然后國家才能征稅;國家征稅的意志以人民同意納稅的意志為前提。
現(xiàn)代憲政國家是稅收國家,而憲政國家的構(gòu)建,基本上是以社會契約學(xué)說作為其制度設(shè)計的理論依據(jù)。即人們以契約形式來確定人民與政府的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系,這個契約就是以憲法為中心的法律體系,而稅收是社會契約得以存在和運轉(zhuǎn)的不可缺少的紐帶,也就是憲政得以存在和運轉(zhuǎn)的不可缺少的紐帶。由此可見,國家征稅權(quán)是國家與人民在地位平等的契約狀態(tài)下,國家以為人民提供公共產(chǎn)品與公共服務(wù)為代價經(jīng)由人民授權(quán)而換取人民財產(chǎn)權(quán)的權(quán)力。這種基于社會公眾的意志,以人民需要為出發(fā)點,以保證人民需要的實現(xiàn)為目標的征稅權(quán),與我國人民主權(quán)國家的性質(zhì)相契合,其本質(zhì)是處于社會統(tǒng)治地位的公共意志的制度化和法律化,實乃征稅權(quán)的本質(zhì)所在。
(三)征稅權(quán)權(quán)限范圍的界定
關(guān)于征稅權(quán)的權(quán)限范圍在上述的各種學(xué)說中有較大差異,而征稅權(quán)范圍的確定直接關(guān)系到征稅權(quán)行使主體的確定,進而涉及到征稅權(quán)行使的合法性。
既然征稅權(quán)是國家與人民在地位平等的契約狀態(tài)下,國家以提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)為代價,經(jīng)由人民授權(quán)而換取人民財產(chǎn)權(quán)的權(quán)力。因此該權(quán)力應(yīng)以人民授權(quán)為出發(fā)點,以為人民提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)為目標,凡是與此相關(guān)并有助于增進人民公共利益的權(quán)力都應(yīng)包括在內(nèi)。因此,征稅權(quán)應(yīng)包括稅收立法權(quán)、稅收執(zhí)法權(quán)與稅收司法權(quán)。
稅收立法權(quán)是國家制定稅收法律的權(quán)力。由于稅權(quán)歸于人民,所以應(yīng)由人民選出的代表按照立法程序制定一切稅收法律。稅收立法權(quán)是確定國家享有征稅權(quán)的起點。稅收執(zhí)法權(quán)是政府依照國家的稅收法律行使征稅的權(quán)力。包括兩方面的權(quán)力,其一是政府(我國主要是中央政府)及其稅收主管部門根據(jù)稅收法律制定相應(yīng)的稅收法規(guī)、規(guī)章及作出稅法解釋的權(quán)力;其二是政府的稅收主管部門依據(jù)稅收法律法規(guī)開展稅收征收活動,行使稅收征收權(quán)。稅收執(zhí)行權(quán)的實施是實現(xiàn)國家稅收,為人民提供公共產(chǎn)品與公共服務(wù)目標的必要手段。稅收司法權(quán)是國家司法機關(guān)依照稅收法律等相關(guān)法律對稅收案件給予公正判決,以維護國家征稅權(quán),最終維護人民財產(chǎn)權(quán)的權(quán)力。因此,僅將征稅權(quán)界定為“稅收行政權(quán)或稅收執(zhí)法權(quán)”,縮小了征稅權(quán)的范圍,顯得單薄不說,且無法通過國家稅收立法權(quán)來實現(xiàn)對人民財產(chǎn)權(quán)的保護,而對人民財產(chǎn)權(quán)的保護恰恰又體現(xiàn)了征稅權(quán)存在的必要性。此外,將稅收收益權(quán)與稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)并列,邏輯上顯得不通。原因在于稅收收益權(quán)是稅收征管權(quán)的一項附隨性的權(quán)利,因稅收征管權(quán)的實現(xiàn)而產(chǎn)生。既然是附隨性權(quán)利,稅收收益權(quán)與稅收征管權(quán)應(yīng)該是種屬關(guān)系而非并列關(guān)系。
三、財產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)的沖突——以財產(chǎn)權(quán)讓渡的合法性為視角私人財產(chǎn)權(quán)的存在是國家稅收的邏輯起點。私人財產(chǎn)權(quán)與國家征稅權(quán)的沖突貫穿于國家稅收始終。在人類社會發(fā)展過程中,財產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)力量對比歷經(jīng)多次博弈,最終形成現(xiàn)代的稅收憲政模式。
國家與社會二元對立結(jié)構(gòu)的出現(xiàn)是稅收產(chǎn)生和存在的依據(jù)和基礎(chǔ)。人類產(chǎn)生起初及其之后一段時間并不存在社會之上的國家,社會是一個單獨的實體,后來私有制產(chǎn)生,原始社會分裂為兩組成員,一組成員脫離生產(chǎn)專門執(zhí)行公共事務(wù)職能,一組成員則從事生產(chǎn),前者被稱為國家,后者被稱為社會,前者為后者提供公共服務(wù)(經(jīng)濟學(xué)稱之為公共產(chǎn)品),后者為前者提供物質(zhì)財富(經(jīng)濟學(xué)稱之為稅收)。由于國家自身并不創(chuàng)造社會財富而且大量消耗社會財富,因此為國家提供物質(zhì)財富的稅收,對于國家來說有著非常重要的作用,“賦稅是政府機器的經(jīng)濟基礎(chǔ)”。由于物質(zhì)財富是由人民創(chuàng)造,并主要表現(xiàn)為私人財產(chǎn),因此以稅收為主的國家財產(chǎn)來源于私有財產(chǎn)。從這個角度講,國家財產(chǎn)與私人財產(chǎn)之間是此消彼長的關(guān)系。稅收使經(jīng)濟資源從私人手中向政府流動,這意味著財產(chǎn)所有權(quán)的改變,因此稅收在實質(zhì)上是對私人財產(chǎn)的侵犯與剝奪。而對于因稅收而導(dǎo)致的財產(chǎn)權(quán)讓渡,其合法性的論證同時也論證了國家征稅權(quán)的合法性,是對同一事物不同角度認識的結(jié)果。
我們可以從社會契約論的角度,以財產(chǎn)權(quán)讓渡的合法性為視角,來解讀財產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)的沖突。在稅收歷史發(fā)展的早期,“國家為什么征稅”或“國家征稅是否應(yīng)該”的問題曾經(jīng)是無須考慮、不受懷疑的。直到14~15世紀文藝復(fù)興運動興起后才開始受到挑戰(zhàn)。格老秀斯提出了國家起源于契約的觀念?；舨妓拐J為國家起源于“一大群人相互訂立信約”,按約建立的“政治國家”的一切行為包括征稅,都來自于人民的授權(quán);人民納稅,乃是因為要使國家得以有力量在需要時能夠“御敵制勝”。洛克在以自然法學(xué)說說明國家的起源和本質(zhì)問題時提到:“誠然,政府沒有巨大的經(jīng)費就不能維持,凡享受保護的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。”孟德斯鳩在其代表作《論法的精神》第12章論述了“賦稅、國庫收入的多寡與自由的關(guān)系”。他認為“國家的收入是每個公民所付出的自己財產(chǎn)的一部分,以確保他所余財產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財產(chǎn)。”盧梭將國家起源于契約的理論作了最為系統(tǒng)的表述。對他而言,社會契約所要解決的根本問題就是“要尋找出一種結(jié)合的形式,使它能以全部共同的力量來衛(wèi)護和保障每個結(jié)合者的人身和財富”,“每個結(jié)合者及其自身的一切權(quán)利全部都轉(zhuǎn)讓給整個的集體。由此,基于人民與國家間的契約,人們向國家納稅,讓渡其自然的財產(chǎn)權(quán)利的一部分,是為了能夠更好地享有他的其他的自然權(quán)利以及在其自然權(quán)利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟。這種以財產(chǎn)權(quán)讓渡換取國家保護的觀念,使得征稅權(quán)在與財產(chǎn)權(quán)沖突中找到了自己存在的充分理由。
我們同樣可以從憲政發(fā)展史的角度,以財產(chǎn)權(quán)讓渡的合法性為視角,來解讀財產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)的沖突。人類社會關(guān)于私有財產(chǎn)的認識早先局限于國王的主權(quán),而對稅收的認識局限于納稅是一種與生俱來的義務(wù),而征稅是國家順理成章的權(quán)力。但隨著1215年英國《大憲章》的出現(xiàn),人類歷史上第一次在制度上確立了“私有財產(chǎn)不受侵犯”的原則,第一次在政治邏輯上把私有財產(chǎn)置于國王的主權(quán)之外,同時也在古典憲政主義的政治實踐中逐漸形成了先同意后納稅的原則。但處于1625~1649年的國王查理一世不顧《大憲章》限制,強制增加稅收,隨即又帶來了一個憲政問題,即如果國王不經(jīng)議會就能夠任意征稅,那么《大憲章》精神及民眾的財產(chǎn)自由權(quán)利置于何處?查理一世一意孤行的結(jié)果最終引發(fā)了英國革命,而他最大失誤就在于其不能容忍議會的存在,不顧納稅人財產(chǎn)權(quán)利而任意征稅,不愿在與納稅人達到“博弈”中作實質(zhì)性讓步,從而激化了社會矛盾。“光榮革命”后的1689年,掌握實權(quán)的議會通過了最重要《權(quán)利法案》。“維護納稅人財產(chǎn)權(quán)利”這一原則確立并形成共識:國家機器不能再憑借政治權(quán)力濫征稅收侵犯公民財產(chǎn)權(quán)。但由于議會是富裕階層參加并實現(xiàn)其政治權(quán)利的組織,并不能代表絕大多數(shù)人的利益,因此,廣大工人階級通過斗爭最終爭得了普選權(quán)。從在先的財產(chǎn)權(quán)原則出發(fā),普選權(quán)具有憲政意義上的政治合法性,是成熟的憲政稅收制度。從最初的毫無疑義的“義務(wù)觀”逐漸向以人民授權(quán)為前提的“有限讓渡”,在不斷沖突中體現(xiàn)了私人財產(chǎn)權(quán)讓渡于國家逐漸合法化的進程。
四、財產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)的協(xié)調(diào)——以稅收法律主義為紐帶(一)稅收法律主義是協(xié)調(diào)財產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)的紐帶公民權(quán)利與國家權(quán)力的沖突,表現(xiàn)在稅收領(lǐng)域是私人財產(chǎn)權(quán)與國家征稅權(quán)的沖突。財產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)沖突并博弈的過程,同時亦是財產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)協(xié)調(diào)的過程。承認與保護私人財產(chǎn)權(quán)是實現(xiàn)征稅權(quán)的前提,而私人財產(chǎn)權(quán)的讓渡則是實現(xiàn)征稅權(quán)的物質(zhì)保障。
現(xiàn)代國家大多是憲政國家,稅收是公共產(chǎn)品的對價,公共產(chǎn)品是憲政不可缺少物質(zhì)載體,由此可知,稅收是憲政得以存在的物質(zhì)基礎(chǔ),沒有稅收就沒有憲政。判斷一個良性稅制的標準,首先不是看它是否有效率,而是看它能否做到不侵害以致維護納稅人的財產(chǎn)權(quán),但也只有憲政制度才能產(chǎn)生這樣的良性稅制。稅收憲政制度的實質(zhì)就是以立法方式制定憲政法律制度來處理私人財產(chǎn)權(quán)與國家征稅權(quán)之間的憲政法律關(guān)系。對私人財產(chǎn)權(quán)的根本保障是稅收憲政制度的基本目的。同時,對私人財產(chǎn)權(quán)的憲政認可也是對稅收憲政制度得以維系的重要保障。而在非憲政政體下,由于納稅人無權(quán)也無任何機會與政府談判,處于完全被動的地位,他們與政府間的博弈只能發(fā)生在征稅過程中。納稅人為了維護自身財產(chǎn)權(quán)益,只能選擇偷漏稅,以期獲得假想的議會談判中可能獲得的利益,以一種潛規(guī)則的方式而不是法律的形式來維護自己的利益。
憲政國家的本質(zhì)決定稅收是人民依法向征稅機關(guān)繳納一定數(shù)量的財產(chǎn),而使國家具備滿足人民對公共服務(wù)需求的能力的一種活動。憲政國家終究是以稅收作為其存在的物質(zhì)基礎(chǔ),因此在保障私人財產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)之上對其進行限制,從而保障征稅權(quán)的實現(xiàn)。但由于稅收是對私有財產(chǎn)權(quán)的法定限制,體現(xiàn)了公權(quán)力對私權(quán)利干預(yù)。而公權(quán)力本身也必須受到限制,受制于“人民主權(quán)原則”,表現(xiàn)在稅收領(lǐng)域就是稅收法定原則。
所謂稅收法定原則,是指稅款的征收和繳納必須基于法律的規(guī)定進行,沒有法律依據(jù),國家就不能征稅,任何人就不得被要求納稅。任何稅收行為必須具備法律依據(jù),稅收立法與執(zhí)法只能在法律的授權(quán)下進行,稅務(wù)機關(guān)不能在找不到法律依據(jù)的情況下征收稅款。按傳統(tǒng)觀點,稅收法定主義大致包括稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則,囊括稅收立法與執(zhí)法的全部領(lǐng)域。傳統(tǒng)的稅收法定主義理論,實際上不問稅收法律的內(nèi)容,僅以法定的形式規(guī)定稅收。然而,在現(xiàn)代憲政條件下,應(yīng)當從禁止立法機關(guān)濫用權(quán)力、制約議會課稅權(quán)的角度,構(gòu)筑租稅法律主義的法理,而量能負擔(dān)原則、公平負擔(dān)原則、保障生存權(quán)原則等實體憲法原理都是其中之意。在這個階段上的稅收法定主義已經(jīng)進化到“稅收法律主義”,它貫穿立法、行政、裁判的全過程,是實體與程序相統(tǒng)一、具有現(xiàn)代法理精神,和以維護人權(quán)為己任的理論。因此,稅收法律主義成為協(xié)調(diào)財產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)的紐帶。
(二)對征稅權(quán)的制約是實現(xiàn)財產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)和諧相處的途徑征稅權(quán)包括稅收立法權(quán)、稅收執(zhí)法權(quán)與稅收司法權(quán)三個層面,因此征稅權(quán)的行使會在不同階段與財產(chǎn)權(quán)發(fā)生沖突并造成對財產(chǎn)權(quán)的損害。因此,以稅收法律主義為原則來制約征稅權(quán),才能實現(xiàn)。
首先,通過對稅收立法權(quán)的保障來制約國家征稅權(quán)。國家征收權(quán)的取得來源于人民授權(quán),因此通過賦予人民代議機關(guān)稅收立法的專屬權(quán)來制約征稅權(quán),即稅權(quán)歸于人民。由人民選出的代表按照立法程序制定一切稅收法律,或者說所有的稅收要素都必須由議會進行法律規(guī)定。這正體現(xiàn)了“有稅必有法,無法則無稅”的理念。稅收立法權(quán)主要包括稅法的初創(chuàng)權(quán)、稅法的修改權(quán)和解釋權(quán)、稅法的廢止權(quán)。其中尤為重要的是稅種的開征權(quán)與停征權(quán)、稅目的確定權(quán)和稅率的調(diào)整權(quán)、稅收優(yōu)惠的確定權(quán)等。稅收法律主義要求稅收立法權(quán)由立法機關(guān)直接行使,但實踐中稅收行政機關(guān)卻往往越權(quán)行使本應(yīng)屬于立法機構(gòu)的立法權(quán)。歷史經(jīng)驗證明:稅收立法權(quán)與稅收行政權(quán)的界限模糊,為征稅權(quán)對財產(chǎn)權(quán)的侵害提供了溫床。因此稅收立法機關(guān)必須依據(jù)憲法的授權(quán),制定相關(guān)的稅收法律,并依據(jù)憲法保留專屬自己的立法權(quán)力。任何其他主體(主要指政府)均不得與其分享立法權(quán)力,除非稅收立法機關(guān)授權(quán)給政府或其他機關(guān)立法,但這種授權(quán)必須在憲法框架內(nèi),且內(nèi)容具體化。任何政府機關(guān)不得在行政法規(guī)中對稅收要素等做出規(guī)定。
其次,通過對稅收執(zhí)法權(quán)的制約來保障私人財產(chǎn)權(quán)。稅收執(zhí)法權(quán)其權(quán)力之一是稅收行政立法權(quán),該權(quán)利的取得必須經(jīng)過立法機關(guān)的授權(quán),否則是無效行為。該權(quán)利最大的癥結(jié)在于行政機關(guān)并非以納稅人利益為主,而是將部門利益置于首位。因此,應(yīng)該按照立法機關(guān)的立法模式改造政府的行政立法程序。在行政立法過程中注重公眾參與立法,增加行政立法透明度,使稅收行政法規(guī)、規(guī)章最大限度地體現(xiàn)廣大納稅人的意志。稅收執(zhí)法權(quán)其權(quán)力之二是依法行使稅收征收權(quán),在此應(yīng)特別強調(diào)依法征稅。稅收行政機關(guān)必須在立法機關(guān)法律授權(quán)的范圍內(nèi)行使稅收職權(quán),一切稅收活動必須以憲法和法律條文為依據(jù)。對于政府和稅務(wù)機構(gòu)違反憲法和國家稅收法律的執(zhí)法行為,納稅人依法享有救濟權(quán)與補償請求權(quán),而相關(guān)機構(gòu)及責(zé)任人對其執(zhí)法過程中的違法行為,有依法承擔(dān)責(zé)任的義務(wù)。
最后,通過對稅收司法權(quán)的保障來制約國家征稅權(quán)。稅收司法是連通稅收立法和稅收執(zhí)法的關(guān)鍵點,通過對立法活動和行政執(zhí)法活動的審查,體現(xiàn)了其制約權(quán)力的作用,是保障納稅人財產(chǎn)權(quán)的最后一道防線。國家司法機關(guān)通過行使稅收司法權(quán),依照稅收法律及相關(guān)法律對稅收案件給予公正判決,來對國家征稅權(quán)的不當行使進行校正,從而保障私人所有權(quán)。
五、結(jié)語
財產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)的沖突將伴隨著稅收——這一社會、經(jīng)濟、法律綜合產(chǎn)物的始終。財產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)在彼此博弈中實現(xiàn)其權(quán)利(權(quán)力)價值,而博弈過程的實質(zhì)是兩權(quán)協(xié)調(diào)的過程,通過兩權(quán)的協(xié)調(diào)最終達到共贏結(jié)果。既保障納稅人的私人財產(chǎn)權(quán)不受征稅權(quán)的非法侵犯,又使國家在納稅人依法讓渡財產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上奠定其存在物質(zhì)基礎(chǔ),從而為納稅人提供公共產(chǎn)品與公共服務(wù),增進納稅人的公共福利。
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